Pełny tekst orzeczenia II FSK 3925/13

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 248/13 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr IPPB1/415-98/11/12-9/S/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P.H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 248/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P.H.K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 233/12 uchylił interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Sąd ten wskazał, że problemem prawnym było zagadnienie, jak na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego rozumieć należy użyty w art. 22e ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") termin "dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku". W ocenie Sądu Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, iż za dzień zaliczenia kosztów uzyskania przychodów należy uznać dzień, w którym wydatek taki będzie miał wpływ na wysokość zaliczki na podatek lub podatku, a tym samym dzień, w którym dany koszt, pomniejszając przychody, stanie się elementem dochodu zadeklarowanego do opodatkowania. Takie stanowisko Skarżący prezentował zarówno co do sposobu rozliczenia odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych w latach poprzednich, tj. w miesiącach od stycznia do listopada, jak i w zakresie majątku nabytego w grudniu tych lat. Sąd w związku z powyższym jako niezrozumiały ocenił fakt, iż Minister Finansów, uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe co do pierwszego z wymienionych okresów, w którym nabyte zostały składniki majątku, nie podzielił poglądu Skarżącego w zakresie nabycia tych składników w grudniu. W ocenie Sądu Minister naruszył art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa").

1.3. Minister Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy, interpretacją indywidualną z dnia 5 października 2012 r., ponownie uznał stanowisko Skarżącego - w zakresie sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych w grudniu roku podatkowego za nieprawidłowe. W ocenie Ministra za dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku nabytych w grudniu roku podatkowego, o których mowa w art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f., należy uznać dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), co wynika z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku podatników, w stosunku do których będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zdaniem Ministra Finansów sformułowanie zamieszczone przez ustawodawcę w treści art. 22e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie może być odnoszone, jak czyni to Skarżący do dnia, z którym wiąże się termin płatności zaliczki na podatek lub termin płatności podatku. Przepisy art. 22 ust. 1 pkt 4 oraz art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowią, iż podatnik obowiązany jest naliczać odsetki od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku, a nie od dnia, z którym wiąże się termin płatności zaliczki na podatek lub termin płatności podatku.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zarzucił naruszenie:

- art. 22e ust. 1 pkt 4 oraz art. 22e ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 oraz 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe jego stanowiska, że w przypadku składników jego majątku nabytych w grudniu w latach poprzednich, okres za jaki należne są odsetki, trwałby od dnia, w którym byłby zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek lub dnia złożenia zeznania rocznego do dnia, w którym okres używania składników majątku przekroczył rok i Skarżący był zobowiązany do zaliczenia ich do środków trwałych oraz do dnia zaliczenia składników majątku do środków trwałych w przypadku, gdy czas ich używania nie przekroczył 12 miesięcy, w trakcie których Skarżący dobrowolnie przekwalifikował je na środki trwałe,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego, dotyczących sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku, naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

2.2. W uzasadnieniu podniesiono, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów danego wydatku nie następuje w dniu, na który ujęto koszt w księgach podatkowych. Zaliczenie to następuje natomiast w momencie obliczenia przez podatnika dochodu, który stanowi różnicę pomiędzy przychodami podlegającymi opodatkowaniu, a kosztami ich uzyskania. W efekcie zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów powstaje obowiązek zapłaty zaliczki na podatek lub podatku (w zależności od dokonywanego rozliczenia). Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżącego, za dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy uznać dzień, w którym wydatek taki będzie miał wpływ na wysokość zaliczki na podatek lub podatku, a tym samym dzień, w którym dany koszt - pomniejszając przychody - stanie się elementem dochodu zadeklarowanego przez podatnika do opodatkowania. Wtedy to nastąpi faktyczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Skarżącego, w przypadku składników majątku nabytych w latach poprzednich, okres, za jaki należne są odsetki, trwa od dnia, w którym Skarżący był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek lub podatku. Z uwagi jednak na fakt, że zaliczki za miesiąc grudzień, w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., nie uiszczało się w ten sam sposób, jak zaliczki za inne miesiące, w przypadku nabycia składników majątku w grudniu okres, od którego należne są odsetki, trwał będzie od dnia, w którym Skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku i złożenia zeznania rocznego. W ocenie Skarżącego Minister Finansów, pomimo wypowiadania się w sprawie wniosku po raz drugi, w dalszym ciągu nie dokonał poprawnej analizy stanowiska przedstawionego we wniosku. W żadnej mierze Skarżący nie rozróżniał sposobu ustalenia momentu, od którego należy naliczać odsetki, od miesiąca, w którym nabyty został składnik majątkowy. Zdaniem Skarżącego jest to moment zapłaty zaliczki na podatek lub termin płatności podatku. Z uwagi jednak na fakt, że podatek należny za miesiąc grudzień ustala się w rozliczeniu rocznego zobowiązania, w przypadku nabycia składnika majątku w grudniu, odsetki naliczane będą od momentu zapłaty zaliczki na podatek lub złożenia zeznania rocznego - czyli najpóźniej do dnia 30 kwietnia danego roku. Według Skarżącego, okres za jaki naliczane są odsetki od składników majątku zaliczonych do środków trwałych, ze względu na czas ich używania dłuższy niż rok, trwa od dnia terminu płatności zaliczki na podatek lub od dnia terminu płatności podatku, do dnia zaliczenia tych składników majątku do środków trwałych. Powyżej opisana zasada, dotycząca okresu naliczania odsetek, będzie również, w ocenie Skarżącego, dotyczyła sytuacji, w której czas używania składników majątku nie przekroczył roku, w trakcie którego dobrowolnie przekwalifikował te składniki na środki trwałe.

2.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.4. W ocenie Sądu I instancji Skarżący trafnie uznał we wniosku o udzielenie interpretacji i w samej skardze, że dniem zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie jest dzień poniesienia kosztu podatkowego. Przeciw zrównaniu tych dwu terminów ("dzień zaliczenia wydatków do kosztów" oraz "dzień poniesienia wydatków") przemawia w procesie interpretacji prawa zasada zakazu wykładni synonimicznej. Jeśli ustawa posługuje się dwoma różnymi terminami, to nie sposób twierdzić, że oznaczają one to samo. Art. 22 ust. 5c oraz 5d, a także 22 ust. 6b u.p.d.o.f., określają dzień poniesienia kosztu, a nie dzień jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Taki wniosek jasno wynika z literalnej wykładni tej części tekstu prawnego. Nie należy w związku z tym różnym wyrazom w obrębie tego tekstu nadawać takiego samego znaczenia (jeszcze inną kwestią jest dzień ujęcia kosztu w księgach podatkowych). Dniem zaliczenia wydatku do kosztu będzie - wobec braku przepisu rozstrzygającego tę kwestię - dzień faktycznego wpływu wydatku na dochód, a przez to na zaliczkę na podatek lub na podatek. Skarżący prawidłowo uznał, że skoro zaliczka na podatek za grudzień jest płatna w wysokości zaliczki za listopad, czyli w zakresie zaliczki za grudzień nie następuje jeszcze faktyczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, to pojęcie użyte w art. 22e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ("...od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów...") musi oznaczać, analogicznie jak w zakresie innych miesięcy, że to "zaliczenie" wydatków za grudzień następuje dopiero w dacie rozliczenia podatku za cały rok podatkowy, gdyż dopiero w tej dacie uwzględnia się koszty za grudzień. Ta data stanowi początkowy termin naliczania odsetek z tytułu przekroczenia rocznego okresu używania składników majątku i zaliczenia ich przez to do środków trwałych.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie do istoty sprawy, ewentualne uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22e ust. 1 pkt 4 oraz art. 22e ust. 2 u.p.d.o.f. polegającą na błędnym przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, iż w przypadku składników majątkowych nabytych w grudniu w latach poprzednich okres, za jaki należne są odsetki, liczony jest od dnia, w którym Strona była zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek lub dnia złożenia zeznania rocznego do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok.

3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że w przypadku gdy Skarżący nabył w grudniu roku podatkowego składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez niego okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczył ich do środków trwałych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - wówczas będzie obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął m.in. wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku, (tj. od dnia na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo od dnia na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury [rachunku] bądź też od dnia wystawienia faktury [rachunku] lub innego dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu) do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub la pkt 2. Natomiast w przypadku, gdy Skarżący zaliczył wydatki na nabycie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczył te składniki do środków trwałych przed upływem roku od dnia ich nabycia, wówczas odsetki nalicza się od dnia zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów (czyli od dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo od dnia na którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) bądź od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu) do dnia zaliczenia ich do środków trwałych.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni prawa materialnego, a w szczególności wyznaczenia terminu początkowego biegu odsetek, o których stanowi art. 22e ust. 1 pkt 4 ) u.p.d.o.f. Podkreślenia jednak wymaga, że rozpatrywane zagadnienie dotyczy wyłącznie przypadku dotyczącego sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku stanowiących środki trwałe, które nabyte zostały w grudniu roku podatkowego. Z uwagi na zakres kontroli kasacyjnej poza zakresem rozważań jest stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2011 r., a dotyczące sposobu rozliczania tych odsetek co do składników majątku nabytych od stycznia do listopada roku podatkowego. Z analizowanego przepisu wynika, iż w przypadku gdy podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął do wykonania obowiązków wskazanych w art. 22e ust. 1 pkt 1-3) u.p.d.o.f., a ponadto zgodnie z pkt 4) tej jednostki redakcyjnej wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W pierwszej kolejności należy wskazać jaki charakter mają odsetki wskazane w tym przepisie. Nie są to mianowicie odsetki od zaległości podatkowych, gdyż jak wynika z tego przepisu sama zmiana kwalifikacji składników majątku i obowiązek ich zaliczenia do podlegających amortyzacji środków trwałych nie powoduje powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści obowiązków nałożonych w art. 22e ust. 1 pkt 1-3) u.p.d.o.f. wynika, że następuje jedynie zobowiązanie podatnika do dokonania wstecznie korekty kosztów uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia, a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania. Odsetki wymienione w art. 22e ust. 1 pkt 4) in fine u.p.d.o.f. jedynie są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych. Maja one jednak charakter sankcyjny, a nie rekompensacyjny, gdyż nie dotyczą one sytuacji, w której podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności, na co wskazuje art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Potwierdza to także wykładnia historyczna art. 22e ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f., gdyż do dnia 1 stycznia 2009 r. wynosiły one 0,1 % za każdy dzień.

4.3. Tym samym odsetki te mają samoistny i niezależny byt. Trudno też je powiązać z rozliczeniem zaliczki na podatek dochodowy za dany miesięczny okres rozliczeniowy. Jak wynika z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Z kolei art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, których wysokość jest uzależniona od dochodu osiągniętego w trakcie roku podatkowego. Wynika z tego, że ustawodawca wiąże obowiązek zapłaty zaliczek z wysokością dochodu za dany miesiąc, a nie z dniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jakichkolwiek składników majątkowych, czy też z dniem poniesienia kosztu, czy też jego potrącalności. Z kolei w art. 22e ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. brak jest jakiegokolwiek odesłania do terminów i zasad rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy. Ogólna reguła ponoszenia kosztów pośrednich w czasie wynika z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. W art. 22e ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. mówi się o odsetkach naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku. W warstwie normatywnej zatem obydwie te regulacje, choć używają innych sformułowań odnoszą się do tego samego zdarzenia, a mianowicie poniesieniu kosztu w danym dniu. To zaś następuje na bieżąco, narastająco, a nie jednorazowo w chwili ustalania dochodu na potrzeby rozliczenia zaliczki miesięcznej, czy rozliczenia rocznego w przypadku grudnia, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2011 r. Tym samym nie można w takim przypadku wywodzić określonego rozumienia przepisu z zakazu wykładni synonimicznej.

4.4. Należy także zauważyć, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i rocznym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Brak jest zatem możliwości "przesunięcia" zdarzenia dotyczącego grudnia roku podatkowego na jakikolwiek okres pomiędzy styczniem a kwietniem roku następnego z uwagi na przepisy dotyczące uiszczania zaliczek. Podsumowując należy przyjąć, że twierdzenie jakoby odsetki o których traktuje art. 22e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wiązać należało z rozliczeniem podatkowym za dany okres rozliczeniowy nie wynika z treści tego przepisu. Z uwagi na charakter tych odsetek maja ona samodzielny charakter i datę początkową ich biegu należy wiązać z przepisami dotyczącymi zarachowania kosztów wynikającymi z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., a nie z terminami rozliczenia zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego, czy w przypadku grudnia z dniem rozliczenia za dany rok podatkowy w stanie prawnym, który obowiązywał do 1 stycznia 2012 r. Nie można bowiem utożsamiać terminów płatności zaliczek i rozliczenia rocznego podatku dochodowego z momentem poniesienia kosztu i odstępować od zasady jego potrącalności od przychodu za konkretny przedział czasowy związany z obowiązkami ewidencyjnymi w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych.

4.5. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej interpretacji art. 22e ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

-----------------------