Pełny tekst orzeczenia II FSK 3571/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 584/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nieprzystąpienia do egzekucji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lipca 2018r., sygn. akt I SA/Gd 584/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Prezydenta Miasta G. (dalej: Prezydent) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 20 kwietnia 2018r. w przedmiocie nieprzystąpienia do egzekucji.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Prezydent jako wierzyciel wystawił 14 grudnia 2016r. na zobowiązanego - Skarb Państwa - Prezydenta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, działającego jako starosta (następcę prawnego m.in. S., M., M., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W.), tytuły wykonawcze, obejmujące należności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2015, a następnie przekazał je wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji administracyjnej do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik).

Postanowieniem z 31 października 2017r. Naczelnik orzekł o nieprzystąpieniu do egzekucji. Jednocześnie wierzyciel w dniu 14 grudnia 2016 r. wystawił dalsze tytuły wykonawcze oznaczone numerami porządkowymi 9 i wraz z wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016 r. o wszczęcie egzekucji administracyjnej skierował je do Naczelnika

Postanowieniem z 5 marca 2018 r. Naczelnik orzekł o nieprzystąpieniu do egzekucji administracyjnej z uwagi na niespełnienie przez wskazane tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz. 1201 ze zm. – dalej: u.p.e.a.).

Postanowieniem z 20 kwietnia 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wskazał w uzasadnieniu, że tytuły wykonawcze (oryginały) wierzyciel przesłał już Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.

Organ ten postanowieniem z 31 października 2017 r. orzekł o nieprzystąpieniu do egzekucji administracyjnej z uwagi na nieprawidłowości tytułów, polegające na nie spełnieniu wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 grudnia 2017r. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego decydującą przesłanką nieprzystąpienia do egzekucji była kwestia nieprzystąpienia do egzekucji na podstawie pierwotnych tytułów wykonawczych.

Co do zasady organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego pierwotnego tytułu wykonawczego (oryginału). Wyjątek od ww. zasady, przewidującej jeden tytuł wykonawczy w jednej sprawie ustawodawca przewidział m.in. w art. 26c, który dotyczy wystawienia w określonych sytuacjach dalszego tytułu wykonawczego. W razie potrzeby prowadzenia egzekucji przez więcej niż jeden organ egzekucyjny lub zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową, w tym hipoteką morską przymusową, wierzyciel wydaje dalszy tytuł wykonawczy (art. 26c § 1 u.p.e.a.). W ocenie organu odwoławczego w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne na podstawie pierwotnych tytułów wykonawczych nie zostało wszczęte przez właściwy organ egzekucyjny, brak było podstaw do wszczęcia egzekucji na podstawie dalszych tytułów wykonawczych. Powyższe wyklucza bowiem możliwość, jak i konieczność wydawania dalszych tytułów wykonawczych, w rozumieniu art. 26c u.p.e.a.

Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przystąpił do egzekucji w oparciu o pierwotne tytuły wykonawcze, to konsekwentnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł przystąpić do egzekucji na podstawie przesłanych przez wierzyciela dalszych tytułów wykonawczych.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu egzekucyjnego, że tytuły wykonawcze nie spełniają wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., tj. w polu 2 części E przedmiotowego tytułu wykonawczego obok podatku od nieruchomości należało wskazać odpowiedzialność Skarbu Państwa z nabytego mienia za zobowiązania podmiotów, o których mowa w art.9 ust.2a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym. Odnosząc się zaś do kwestii aktu normatywnego organ wyjaśnił, iż również w odniesieniu do powyższego podziela stanowisko organu 1 instancji - w polu 1 części E ww tytułu prawidłowym byłoby wskazanie również ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym, obok ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ podniósł także, iż Prezydent Miasta decyzjami z dnia 09.12.2016 r. określił Skarbowi Państwa zobowiązanie podatkowe za lata 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015. Jednak obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za ww. okresy powstał z mocy prawa przed dniem 01.01.2016 r., a podmiotami, u których powstał były m.in. Spółdzielnie, a nie Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę, który odpowiada za zobowiązania podatkowe ww. podmiotów jako ich następca prawny. W ocenie organu odwoławczego uzasadnia to wniosek, iż w niniejszym przypadku wierzyciel powinien był uzupełnić także część D tytułów wykonawczych, w której podaje się dane zobowiązanego, u którego powstał obowiązek.

Dyrektor podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały błędnie wypełnione również w polu 2 części A.1 - Skarb Państwa nie jest bowiem podatnikiem, u którego powstał obowiązek, a jedynie jego następcą prawnym.

Prezydent w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił powyższemu postanowieniu mającą wpływ na wynik sprawy niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu przepisów prawa poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie, w szczególności przepisów art. 29 § 2 pkt 3 w związku z art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz art. 9 ust. 2b ustawy przepisy wprowadzające KRS.

Zarzucił także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że skarga jest niezasadna, a decydują o tym dwie okoliczności.

Po pierwsze, skoro Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie przystąpił do egzekucji w oparciu o pierwotne tytuły wykonawcze, to konsekwentnie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. nie mógł przystąpić do egzekucji na podstawie przesłanych przez wierzyciela dalszych tytułów wykonawczych.

Po drugie, niezależnie od powyższego, sąd zaakceptował stanowisko organów, że wystawione tytuły nie spełniały wymogów art. 27 § 1 u.p.e.a.

Ponadto, zdaniem Sądu we wszystkich tytułach wykonawczych w części E.1 do E.12 nie wskazano okresu, którego dotyczyły należności pieniężne.

We wniesionej skardze kasacyjnej Prezydent na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo tego, że organy orzekające w sprawie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego w postaci art. 29 § 2a w zw. z art. 27 § 1 u.p.e.a., poprzez bezzasadne nieprzystąpienie do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z 14 grudnia 2016r. wskutek wadliwego przyjęcia za organami administracji publicznej obu instancji, że tytuły te nie spełniają wymogów formalnych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia przepisów i nie zastosował określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. środków kontroli legalności i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, choć postępowanie administracyjne było dotknięte wadami polegającymi na naruszeniu przepisów postępowania w taki sposób, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty, Prezydent wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i postanowień organów administracji obu instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, choć jeden z jej zarzutów należało uznać za uzasadniony.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wniesiona skarga kasacyjna zawiera wady konstrukcyjne, które jednak nie uniemożliwiają jej rozpoznania. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej i wskazując, jakie przepisy miały zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji, Prezydent użył sformułowania "w szczególności". W związku z tym konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Prezydenta. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co wynika z art. 183 § 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a., Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna rozpoznana została jedynie w zakresie zbadania, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w niej przepisów prawa.

Na wstępie rozważań merytorycznych przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wskazując na dwie przesłanki.

Po pierwsze uznał, że skoro Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie przystąpił do egzekucji w oparciu o pierwotne tytuły wykonawcze, to konsekwentnie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. nie mógł przystąpić do egzekucji na podstawie przesłanych przez wierzyciela dalszych tytułów wykonawczych.

Po drugie, sąd dodatkowo zaakceptował stanowisko organów, że wystawione tytuły nie spełniały wymogów art. 27 § 1 u.p.e.a.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, wskazać należy, że pierwotnie tytuły wykonawcze zostały skierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., który postanowieniem z dnia 31 października 2017 r. odmówił przystąpienia do egzekucji.

Następnie wierzyciel w dniu 14 grudnia 2016r. wystawił dalsze tytuły wykonawcze oznaczone numerami porządkowymi 9 i wraz z wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016r. o wszczęcie egzekucji administracyjnej skierował je do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy trafnie przyjął, że w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne na podstawie pierwotnych tytułów wykonawczych nie zostało wszczęte przez właściwy organ egzekucyjny, brak było podstaw do wszczęcia egzekucji na podstawie dalszych tytułów wykonawczych. Powyższe wyklucza bowiem możliwość, jak i konieczność wydawania dalszych tytułów wykonawczych, w rozumieniu art. 26c u.p.e.a.

Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Prezydent nie sformułował w niej zarzutu, który podważałby prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji. Tak jak już to podniesiono powyżej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów odnoszących się do twierdzenia Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do wydawania przez wierzyciela dalszych tytułów wykonawczych. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zostało zatem podważone. W związku z tym trzeba uznać, że organ egzekucyjny zasadnie orzekł o nieprzystąpieniu do egzekucji administracyjnej. W konsekwencji skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną należało oddalić.

W tej sytuacji bez wpływu na wynik sprawy pozostaje ewentualna zasadność zarzutu odnoszącego się do drugiego zagadnienia poruszanego w zaskarżonym wyroku. W skardze kasacyjnej, jako naruszony wskazany został art. 29 § 2a u.p.e.a. Przepis ten dzieli się jednak na dalsze jednostki redakcyjne, które regulują odmienne sytuacje prawne. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna, powinna wyraźnie wskazywać, która konkretnie jednostka redakcyjna powołanego przepisu została naruszona. Pomimo jednak tej wadliwości, z powiązania naruszenia tego przepisu z art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Prezydent zarzucił błędne zastosowanie art. 29 § 2a pkt 3 u.p.e.a. i pod kątem naruszenia tego przepisu, NSA rozpoznał ten zarzut skargi kasacyjnej. Jest on zasadny.

Niespornym w rozpoznawanej sprawie było, że dochodzona należności pieniężna wynika z orzeczenia, jakim jest decyzja Prezydenta, którą określono Skarbowi Państwa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2015r. Z wydanego rozstrzygnięcia wynikało, że Skarb Państwa uznany został za podatnika tego podatku, zaś podstawę materialnoprawną nałożenia obowiązku, stanowiły przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Konsekwencją wydania decyzji określającej obowiązek Skarbu Państwa zapłaty podatku od nieruchomości, było skonkretyzowanie i zindywidualizowanie tego obowiązku. Wystawiając zatem tytuł wykonawczy (później dalsze tytuły wykonawcze), Prezydent zobowiązany był kierować się treścią decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która stanowiła podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Skoro zatem z decyzji Prezydenta wynikało, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku był Skarb Państwa, nie zaś inne podmioty, to w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano ten podmiot jako zobowiązanego. Prawidłowo również podano podstawę prawną prowadzonej egzekucji, gdyż odpowiedzialność Skarbu Państwa, jako podatnika podatku od nieruchomości, określona została w decyzji Prezydenta na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaakceptowanie zaś przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że Prezydent powinien w decyzji, jako zobowiązanych wskazać inne podmioty, gdyż to one posiadały status podatnika podatku od nieruchomości, jak również, że odpowiedzialność Skarbu Państwa powinna wynikać z ustawy Przepisy wprowadzające KRS, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Prezydenta. Wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadzają się zatem do podważenia prawidłowości wydanej przez Prezydenta decyzji, co jest niedopuszczalne na etapie postępowania egzekucyjnego.

W rozpatrywanej sprawie, organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że zobowiązany Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za podatek od nieruchomości, gdyż nie można było uznać go za podatnika. Ponadto jego odpowiedzialność nie może wynikać z powołanej w decyzji podstawy prawnej, gdyż podstawę odpowiedzialności stanowi inny akt prawny i ma to zasadnicze znaczenie w zakresie możliwości egzekwowania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Rozważania takie sprowadzają się jednak w istocie do dokonania nieprzewidzianej ustawą kontroli decyzji, stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, co jak powyżej wskazano, jest niedopuszczalne. Zaakceptowanie takiego działania, prowadziłoby do przekształcenia się postępowania egzekucyjnego w postępowanie rozpoznawcze (wymiarowe), zaś organ egzekucyjny stałby się tym samym kolejną instancją w zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu rozpoznawczym (wymiarowym).

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, że decyzja Prezydenta określająca Skarbowi Państwa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości była prawidłowa. Kwestia ta bowiem wykracza poza materię rozpoznawanej sprawy. Jeżeli zobowiązany kwestionuje prawidłowość decyzji, której wykonanie zostało skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, ma możliwość uruchomienia postępowania nadzwyczajnego, zmierzającego do zakwestionowania takiej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny ma przy tym świadomość, że w niniejszej sprawie ten sam organ łączy w sobie funkcję organu podatkowego i wierzyciela, co może utrudniać zainicjowanie takiego postępowania. Niemniej jednak zawsze istnieje możliwość złożenia sprzeciwu przez prokuratora, którego konsekwencją będzie uruchomienie właściwego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych.

Pomimo jednak zasadności jednego z zarzutów skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Skoro bowiem w skardze kasacyjnej niezakwestionowano stanowiska tego Sądu, że brak było podstaw prawnych do wystawienia przez wierzyciela dalszych tytułów wykonawczych, to kwestia oceny braków formalnych tych tytułów nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.