II FSK 357/26

II FSK 357/26 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-03-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1937/25 - Wyrok WSA w Warszawie z 2025-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 41 ust. 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 93a par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1937/25 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 listopada 2025 r. w sprawie III SA/Wa 1937/25 uwzględnił skargę R. K. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył to orzeczenie w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, dalej: u.p.d.o.f.), w zw. z art. 93a § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że wypłata z kapitału zapasowego spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia i w konsekwencji właściwe zastosowanie wskazanych przepisów, winno prowadzić do uznania, że dokonanie przez Spółkę (powstałą z przekształcenia - przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłat z kapitału zapasowego na rzecz udziałowca Spółki, po przekształceniu, niewypłaconych zysków osiągniętych przez przedsiębiorcę, opodatkowanych w okresie bezpośrednio przed przekształceniem - w tym również za rok, w którym doszło do przekształcenia - ale faktycznie niewypłaconych przed przekształceniem jednoosobowej działalności w Spółkę, w drodze obniżenia kapitału zapasowego Spółki, spowoduje, że po stronie udziałowca powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka zaś, jako płatnik, zobowiązana będzie do pobrania podatku;
2) przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy w ocenie organu do wskazanego naruszenia nie doszło, albowiem wydanie odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje Skarżąca, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia wskazanych przepisów w sytuacji, gdy organ interpretacyjny wydając swoje rozstrzygnięcie je uzasadnił, wskazując jednocześnie stosowną argumentację z której wynika tok jego rozumowania.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W dniu 21 lipca 2026 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo Skarżącej zatytułowane "odpowiedź na skargę".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, związany jest jej granicami. Z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zachodzi, stąd Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w jej granicach.
Na wstępie należy zaznaczyć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych wypłaty z zysków z lat ubiegłych przez spółkę z. o.o., powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Zyski te zostały wypracowane przez Skarżącą przed przekształceniem. Wypłata miałaby zostać wypłacona z kapitału zapasowego, w związku z czym możliwe będzie ustalenie, jaka część kapitału stanowi zysk we wskazanej jednoosobowej działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że wspomniane zyski, wypracowane w ramach jednoosobowej działalności zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Skarżącej wypłacane środki stanowią opodatkowany już uprzednio zysk z prowadzonej działalności gospodarczej. Bowiem kwota zysku została już raz opodatkowana w trybie art. 14 u.p.d.o.f.
Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dokonanie przez Spółkę (powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzonego działalność gospodarczą) wypłat z kapitału zapasowego na rzecz udziałowca spółki, po przekształceniu, niewypłaconych zysków opodatkowanych w okresie bezpośrednio przed przekształceniem, ale faktycznie niewypłaconych przed przekształceniem jednoosobowej działalności w spółkę, w drodze obniżenia jej kapitału zapasowego, nie będzie dla udziałowca czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zaznaczył, że po stronie udziałowca powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Spółka zaś, jako płatnik, zobowiązana będzie do pobrania 19% podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń tego Sądu (m.in. w wyrokach z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21, z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1308/21 z 7 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 612/22). Okoliczność, że niektóre z tych wyroków wydane zostały w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma znaczenia dla istoty problemu. Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Należy więc również uznać za trafne stanowisko, jakie zajął w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, na tle poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych - art. 93a § 4 O.p. Należy zatem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 4 O.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 4 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.
Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, należy przyjąć, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków przedsiębiorcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski przedsiębiorcy zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształconego przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 4 O.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształconego przedsiębiorcę, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po jego przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tegoż przedsiębiorcy, tym razem jako zyski z udziału w osobie prawnej.
Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił skargę, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za bezzasadne.
Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona w terminie, więc nie mogą być zasądzone koszty postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej.