II FSK 3508/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 291/18 w sprawie ze skargi Z.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 291/18 oddalający skargę Z.F. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji w Katowicach z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r.

Zaskarżony wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia przywołane w uzasadnieniu.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 zwanej dalej p.p.s.a.), w zakresie konstrukcji uzasadnienia wyroku, mając na względzie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia art. 80 § 1 oraz art. 72 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. dalej u.p.e.a.), poprzez uznanie, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek dokonania zajęcia wierzytelności Skarżącego z rachunku bankowego oraz zajęcia wynagrodzenia, podczas gdy rachunek bankowy skarżącego w Banku Z. S.A. Oddział K., do którego skierowane zostało zajęcie organu podatkowego z dnia 23 grudnia 2010 r., został zamknięty w dniu 30 grudnia 2009 roku i z przyczyn, za które skarżący nie ponosi on odpowiedzialności. Rachunek bankowy prowadzony w walucie USD został zamknięty w dniu 13 czerwca 2011 r., a rachunki bankowe prowadzone w walucie EUR, GBP zostały zamknięte w dniu 30 stycznia 2015 r., natomiast zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia podatnika zostało wysłane na nieprawidłowy adres pracodawcy;

2) art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1613 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie zbadania zarzutu przedawnienia, w tym odmowę zwrócenia się do Banku Z. S.A. Oddział K. o wyjaśnienie rozbieżności w sprawie rachunku bankowego Skarżącego zamkniętego 30 grudnia 2009 r. oraz wyjaśnienia kwestii zmiany adresu pracodawcy skarżącego pod firmą: Przedsiębiorstwa Techniczno - Handlowego "Y." S.A.

Wskazując na powyższe podstawy Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podzielił argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogło bowiem wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, kwestionując kompletność zebranego materiału dowodowego oraz jego ocenę (pkt 2 skargi kasacyjnej) oraz wskazując na naruszenie art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 80 § 1 oraz art. 72 § 2 u.p.e.a., poprzez uznanie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (pkt 1 skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty odnoszące się do wad postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie nie są zasadne.

Po pierwsze należy zauważyć, że w postępowaniu kasacyjnym ocenie podlega wyrok Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej powinien zatem sformułować zarzuty wskazując na naruszenie postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, czego nie uczynił.

Pomimo tej wadliwości skargi kasacyjnej, odnosząc się jednak do tego zarzutu, należy wskazać, że ocena Sądu pierwszej instancji, co do braku naruszenia przez organy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jest prawidłowa.

Organy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy. Trzeba podkreślić, że obowiązek zebrania materiału dowodowego spoczywa na organach podatkowych (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy, co niejednokrotnie potwierdzano w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA: z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1321/20; z 20 marca 2019 r., I FSK 491/17; z 3 października 2018 r., I FSK 1827/16; z 13 lipca 2018 r., II FSK 1975/16 - treść orzeczeń dostępna w CBOSA). Obligowanie organu do podejmowania kolejnych działań na gruncie niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnionych podstaw w sytuacji, gdy Skarżący nie tylko nie zaoferował dowodów na zamknięcie wszystkich jego rachunków bankowych w dniu 30 grudnia 2010 r., ale wręcz nie wykazał by taką dyspozycję złożył i w jakiej dacie.

Jednocześnie, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, postępowanie podatkowe i sądowe w niniejszej sprawie trwało kilka lat, a zatem Skarżący miał możliwość przedłożenia dokumentów wskazującego na zamknięcie rachunków bankowych. Miał też możliwość wcześniejszego złożenia reklamacji, zgodnie z regulaminem banku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazuje, że zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym zostało wysłane na adres w Katowicach podczas gdy w dacie zawiadomienia siedziba Przedsiębiorstwa Techniczno – Handlowego "Y." S.A. mieściła się w O., o czym skarżący informował również organ podatkowy.

Informacja Skarżącego o "tymczasowym" przeniesieniu adresu biur z K. do O. była składana dwukrotnie, tj. pismem z dnia 20 kwietnia 2006 r. oraz pismem z dnia 14 maja 2008 r. i każdorazowo organ nie był informowany o przywróceniu dotychczasowego adresu. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji słowo "tymczasowy" oznacza "mający trwać krótko, do czasu przewidywanej zmiany". Tymczasowość zmiany adresu wskazuje na krótkotrwałą przeszkodę w posiadaniu adresu stałego. Nie można uznać w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, by tymczasowość wskazywana przez skarżącego mogła trwać kilka lat. Ponadto przesyłka zawierająca ww. zawiadomienie, a adresowana do pracodawcy nie została zwrócona z adnotacją "adresat wyprowadził się", ale na skutek braku jej odebrania po dwukrotnej jej awizacji.

Analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż sposób działania skarżącego zarówno w toku tego postępowania, jak i innych postępowań, zarówno administracyjnych jak i sądowych polegał na ciągłych zmianach adresu.

Istotnym jest również to, że Skarżący był prezesem zarządu swojego pracodawcy, miał zatem dostęp do wszelkich dokumentów. Pomimo tego nie zaoferował dowodów zaprzeczających ustaleniom organu, co do prawidłowości doręczenia spornej przesyłki.

W związku z tym należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż przedstawione okoliczności wpływają na ocenę prawidłowości doręczenia zawiadomienia dla pracodawcy Skarżącego, u którego pełnił on funkcję prezesa zarządu.

W związku z powyższym należy uznać, że zarzuty w tym zakresie są bezzasadne.

Odnosząc się do zagadnienia przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zajęciem wynagrodzenia za pracę, należy wskazać, że zarzut ten oparto o niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., w zakresie konstrukcji uzasadnienia wyroku, mając na względzie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia art. 80 § 1 oraz art. 72 § 2 u.p.e.a.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, przypomnieć trzeba, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje w orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 11 maja 2021 r., II GSK 246/18, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym i przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił m.in., z jakich powodów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty powołane w skardze. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił ponadto na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przepisów art. 80 § 1 oraz art. 72 § 2 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 72 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej części jego wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa pracodawcę, aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych.

Z kolei w myśl art. 80 u.p.e.a. (w stanie prawnym obowiązującym na gruncie rozpoznawanej sprawy), organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty.

W związku z tym, że nie został podważony skutecznie stan faktyczny sprawy, brak jest podstaw do zakwestionowania czynności zajęcia rachunku bankowego, czy też wynagrodzenia za pracę. Nawet przyjęcie tezy Skarżącego o braku środków na zajętych rachunkach bankowych nie uzasadnia tezy o braku zastosowania środka egzekucyjnego, skoro zajęcie wynagrodzenia było skuteczne. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że o skutecznym zajęciu rachunku bankowego można mówić nie tylko w przypadku, gdy w dacie zajęcia na koncie znajdują się środki pieniężne, ale również w sytuacji, gdy środki takie wpłyną na to konto w okresie późniejszym, w czasie gdy zajęcie tego konta jest nadal skuteczne. Zgodnie bowiem z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.

Końcowo zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej brak jest wskazania przepisu odnoszącego się do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie w sprawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie zostało w ogóle zakwestionowane.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.