II FSK 34/10

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. – K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 645/09 w sprawie ze skargi A C. – K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A C. – K. i W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 645/09, mocą którego oddalono skargę A. C. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 października 2008 r. Z treści decyzji wynika, że w następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 19.025 zł. Uzasadnił, iż A. C. nie wykazała w zeznaniu podatkowym dochodów z innych źródeł (1.100 zł). Stwierdził, że podatnicy nienależnie pomniejszyli podstawę opodatkowania o dokonane na rzecz Fundacji O. wpłaty w łącznej kwocie 6.650 zł, błędnie kwalifikując je jako darowizny. Zdaniem Organu, Skarżąca niewłaściwie rozliczyła wpłaty na fundusz remontowy, związany z wynajmowanym lokalem (łącznie 1.190,07 zł). Ustalono, iż Podatnicy zaniżyli odliczenia z tytułu wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych o kwotę 31,35 zł.

W odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji zarzucono rażące naruszenie prawa poprzez bezpodstawne zakwestionowanie darowizn. Według Strony w sprawie błędnie przyjęto, że darowizny były przekazywane w ramach opłat za edukację syna, gdy tymczasem wpłaty miały charakter nieekwiwalentny i charytatywny. Pozostałych rozstrzygnięć Organu pierwszej instancji strona nie kwestionowała.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Organ odwoławczy zaakcentował, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy dokonana przez podatników wpłata na rzecz prowadzącej szkołę Fundacji O., do której uczęszczał ich syn, wyczerpuje znamiona darowizny, która na mocy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Wskazał, iż zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn na cele oświatowe, oświatowo-wychowawcze (...) - łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu. Wskazana ustawa nie definiuje pojęcia "darowizna". Instytucja ta została uregulowana w przepisach art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: KC). Organ stwierdził, że istotą darowizny jest zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie musi być bezpłatne, co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.

Strona w 2002 r. dokonała na rzecz Fundacji wpłat w łącznej kwocie 6.650 zł. Według Organu, uiszczone kwoty nie miały charakteru "nieekwiwalentnych", gdyż wiązały się one z otrzymaniem świadczenia w postaci bezpłatnej edukacji syna Podatników, co wynika jednoznacznie z treści uchwały nr 1 zarządu Fundacji, w której postanowiono, że dzieci darczyńców mają prawo otrzymywać bezpłatną edukację. Organ podkreślił, że Podatnicy zaczęli dokonywać wpłat od 2001 r., a więc od roku, w którym ich syn zaczął uczęszczać do szkoły prowadzonej przez Fundację. Dodano, iż wpłaty uiszczane były regularnie, co miesiąc, z przerwą w okresie wakacyjnym, czyli były ściśle związane z okresami pobierania nauki przez syna. Organ podatkowy zauważył, że Konstytucja RP (art. 70 ust. 2) daje prawo do bezpłatnej nauki tylko w szkołach publicznych. Podsumował, iż skoro dokonane wpłaty nie stanowiły darowizn, to prawidłowo postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego kwestionując odliczenie określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pozostałych ustaleń, których zarzuty odwołania nie obejmowały, Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawidłowość stanowiska Organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczącej części decyzji w zakresie odmowy prawa do odliczenia darowizn Skarżący zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 888 § 1 KC.

Sąd pierwszej instancji nie uznał skargi za zasadną.

Stwierdził, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (dochodu) o kwotę nie przekraczającą 15 % tej podstawy, jeżeli spełni łącznie dwa warunki:

1) kwota ta będzie stanowić darowiznę,

2) zostanie przekazana m. in. na cele oświatowe lub oświatowo-wychowawcze.

Z uwagi na to, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają odrębnej definicji darowizny, należało odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, co słusznie uczyniły Organy podatkowe.

W orzecznictwie i doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż przy wykładni art. 888 § 1 KC podstawowe znaczenie ma zamiar darczyńcy. W przypadku darowizny mamy bowiem do czynienia z zamiarem wzbogacenia obdarowanego kosztem własnego majątku (causa donandi) bez oczekiwania świadczenia ze strony obdarowanego. Tym samym oczekiwanie na świadczenie drugiej strony, które miałoby wejść do majątku darującego w zamian za pierwotne świadczenie, wyłącza darowiznę.

Zdaniem Sądu, zasadnie wywodził Organ odwoławczy, że istotną cechą darowizny - mającej charakter umowy jednostronnie zobowiązującej - jest to, iż darczyńca zobowiązuje się kosztem swego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego.

Na tej podstawie Sąd uznał, że świadczenie Skarżących na rzecz Fundacji O. nie miało charakteru darowizny. Podatnicy uiścili bowiem kwotę 6.650 zł na rzecz Fundacji w okresie, w którym ich syn uczęszczał do szkoły prowadzonej przez ten podmiot. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika jednoznacznie, że nauka w Społecznej Szkole Podstawowej O. miała charakter odpłatny. Jednakże na mocy uchwały zarządu Fundacji nr 1 z dnia 19 czerwca 1992 r. (k. 207 tom I akt administracyjnych) z odpłatności tej zwolniono uczniów, których rodzice byli darczyńcami Fundacji. Tym samym Fundacja, której szkoła była jednostką organizacyjną, świadczyła ekwiwalentne usługi edukacyjne na rzecz swoich darczyńców. W punkcie 4 uchwały postanowiono, iż dzieci darczyńców w ramach darowizn mają "prawo" - nie zaś "możliwość" - otrzymywać bezpłatną edukację. Wbrew stanowisku strony, art. 70 Konstytucji RP nie ustanawia prawa do bezpłatnej nauki we wszystkich szkołach, lecz jedynie w szkołach publicznych. Natomiast ust. 3 gwarantuje rodzicom prawo do wyboru dla swoich dzieci szkoły niepublicznej, które będą traktowane na równi z ich publicznymi odpowiednikami. Bez znaczenia pozostaje, czy wpłacone kwoty były bezpośrednio przekazywane szkole jako koszty nauki syna Skarżących, czy też przeznaczane na inne cele. Szkoła stanowiła bowiem jedynie jednostkę organizacyjną Fundacji, która zobowiązała się - w uchwale powołującej szkołę - do bezpłatnego kształcenia dzieci darczyńców w zamian za przekazane darowizny. Przekreśla to, w ocenie Sądu, bezpłatny charakter uiszczonych przez Podatników wpłat. Podsumowując, prawidłowo postąpiły Organy podatkowe kwestionując dokonane przez Podatników odliczenie z tytułu ulgi podatkowej, określonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f.

W kwestii zarzutu, że w sprawie nie negowano pozostałych darowizn, Sąd stwierdził, iż Skarżący w zeznaniu za 2002 r. nie wykazali odliczenia - nie przedłożyli dowodów potwierdzających dokonanie - innych, poza zakwestionowaną, darowizn.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 888 KC w szczególności przez błędne przyjęcie, że środki przekazane na rzecz Fundacji O. nie miały charakteru nieekwiwalentnego i nie stanowiły darowizny, wobec czego Stronie nie przysługiwało prawo odliczenia darowanych kwot od podatku dochodowego, a także art. 106 § 3 i § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów znajdujących się w posiadaniu Fundacji, choćby w zakresie osób, które bezpłatnie pobierały naukę w prowadzonej przez Fundację szkole mimo braku wpłat na konto Fundacji przez ich rodziców.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Z uwagi na kluczowe znaczenie, jakie dla kontroli wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych ma poprawne, tj. zgodne z wymogami płynącymi z art. 174 i 176 P.p.s.a., sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w ustawie P.p.s.a. wprowadzono przymus radcowsko-adwokacki dla sporządzenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a od osób z odpowiednim wykształceniem prawniczym można oczekiwać znajomości procedury sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować Strony w formułowaniu, precyzowaniu czy też uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej.

Art. 174 P.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że skarga kasacyjna wymogów tych nie spełnia.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, choć nazwany jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania, w istocie stanowi kombinację obu rodzajów zarzutów, tj. naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, a jego celem jest podważenie ustaleń faktycznych sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w jego ocenie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a., gdyż nie dostrzegł naruszenia przez Organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 888 Kodeksu cywilnego, czyli przepisów prawa materialnego. Natomiast wskazując sposób naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego (i powiązanych z naruszeniem prawa materialnego przepisów postępowania sądowoadministracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nastąpiło ono przez błędne przyjęcie, że środki przekazane Fundacji nie miały charakteru nieekwiwalentnego, a w konsekwencji przyjęcie, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia darowizn od podatku dochodowego. Powyższe stwierdzenie nie jest jednak odniesieniem do ewentualnych form naruszenia prawa materialnego przewidzianych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie), lecz zmierza do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, tj. ustaleń dotyczących charakteru spornych wpłat na rzecz Fundacji. Aby prawidłowo sformułować zarzut zmierzający do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia Sądu należy wskazać, które z przepisów ustawy P.p.s.a. naruszył Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając naruszenia przez Organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których stan faktyczny sprawy był ustalany i te przepisy oczywiście powołać. W skardze kasacyjnej Strony takich zarzutów nie sposób się doszukać. Co więcej, zarzuty te zostały sformułowane w sposób otwarty: używając zwrotów "w szczególności" oraz stosując oznaczenie zarzutu "I A" (przy jednoczesnym braku punktu B i następnych) autor skargi kasacyjnej sugeruje, że poza wskazanymi naruszeniami występują jeszcze inne poza wymienionymi. Tymczasem, jak wynika wprost z treści art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie jest umocowany, by doszukiwać się innych, niewskazanych przez Stronę, naruszeń prawa przez Sąd pierwszej instancji.

Na marginesie już tylko wytknąć należy autorowi skargi kasacyjnej, że sporna ulga podatkowa sprowadza się do możliwości odliczenia, w określonych warunkach, darowizn od dochodu, a nie od podatku dochodowego, jak to błędnie wskazano w środku odwoławczym.

Powyższe powoduje, że pierwszy zarzut skargi kasacyjnej nie tylko nie może zostać uwzględniony, ale zaskarżony wyrok wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie oczekiwanym przez Stronę.

Przechodząc do drugiego z zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i § 4 P.p.s.a., stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Strona upatruje naruszenia wskazanych przepisów w nieprzeprowadzeniu dowodów z dokumentów znajdujących się w posiadaniu Fundacji na okoliczność charakteru wpłat na rzecz Fundacji, choćby w zakresie osób, które mimo braku wpłat na rzecz Fundacji pobierały bezpłatnie naukę w szkole prowadzonej przez tę Fundację.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że co do zasady sądy administracyjne orzekają na podstawie akt sprawy (por. art. 133 § 1 P.p.s.a.), a więc prowadzenie postępowania dowodowego na tym etapie nie jest dopuszczalne. Art. 106 § 3 P.p.s.a. statuuje wyjątek od tej zasady. Przeprowadzenie dowodu przed sądem administracyjnym jest możliwe tylko dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, gdy nie przedłuży to nadmiernie postępowania, przy czym jedynym dopuszczalnym środkiem dowodowym jest dokument. Co więcej, zakres postępowania dowodowego przed sądami administracyjnymi wyznaczony jest celem tego postępowania, a więc ogranicza się jedynie do ustalenia, czy działanie organów administracyjnych w danej sprawie było zgodnie z prawem. Innymi słowy, sąd nie może w tym postępowaniu dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozpoznaniu sprawy. Jeśli Sąd uzna, że zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, powinien uchylić zaskarżoną decyzję, by umożliwić przeprowadzenie postępowania dowodowego organom administracyjnym. W innym przypadku Sąd wkroczyłby w zakres kompetencji organu, do czego umocowany nie jest; postępowanie sądowoadministracyjne nie jest bowiem przedłużeniem postępowania administracyjnego, inny jest cel tego postępowania. Reasumując, wskazany przepis nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, LEX nr 594168; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II GSK 539/09, LEX nr 596920; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, LEX nr 558886); tymczasem do tego w istocie rzeczy zmierzał zarzut Skarżących. Aby Sąd przeprowadził z urzędu uzupełniające postępowanie dowodowe (Strona nie zgłosiła bowiem wniosku dowodowego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji), musiałby powziąć wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd prawidłowo takich wątpliwości nie miał – materiał dowodowy zgromadzony przez Organy podatkowe nie wskazywał, by naruszyły one zasady postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga, że Strona na etapie postępowania przed Organami podatkowymi nie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu. Nawet w skardze kasacyjnej nie sprecyzowała, o jaki konkretnie dowód jej chodzi i dowodu takiego nie przedłożyła stwierdzając, że ma na myśli pewne dokumenty znajdujące się w posiadaniu Fundacji. W świetle wymogu, by wniosek dowodowy nie prowadził do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, niedopuszczalne jest takie sformułowanie wniosku dowodowego, a tym bardziej oczekiwanie, że Sąd za Stronę dokument taki uzyska. Podsumowując, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów odnosi się do ustaleń faktycznych sprawy i jest nieprecyzyjny – nie wiadomo w istocie, na jaki dokument Strona się powołuje. Ponadto, wniosek o przeprowadzenie dowodu nie został przedstawiony przez Stronę na żadnym z etapów postępowania w tej sprawie, a czynienie Sądowi zarzutu, że nie przeprowadził tego – bliżej nieokreślonego – dowodu z urzędu, jest bezpodstawne. Dlatego też zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest zasadny.

Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 106 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odkodować z treści skargi kasacyjnej, w czym Skarżący upatrują jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Przepis ten stanowi, że sąd fakty powszechnie znane bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Nie sposób stwierdzić, jakich to faktów powszechnie znanych w ocenie Skarżących Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie uwzględnił.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, pkt 1 lit. c i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.