Pełny tekst orzeczenia II FSK 3347/13

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 520/13 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1351 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 520/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę K. K. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2013 r. uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2012 r. i określono Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 7.514 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Podatnik uzyskiwał w 2008 r. przychody z następujących źródeł:

- Firmy Handlowej K. K. Sprzedaż detaliczna artykułów używanych w T.;

* PHP M. i K. K. sp. j. w W. (50 % udziałów);

* PPHU B. sp. j. K. K., D. M., B. W. w P. (33,33 % udziałów).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach PPHU B. sp. j. w zakresie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat leasingowych. Jak bowiem ustalił organ pierwszej instancji, linia technologiczna spółki, do produkcji styropianu, nie była przystosowana w 2008 r. do seryjnej produkcji, a wszystkie nakłady poniesione na to urządzenie związane były z koniecznością przystosowania obcego środka trwałego (leasingodawcy) do stanu aby był on zdatny i kompletny do użytkowania. Opłaty poniesione przez spółkę z tytułu leasingu za 2008 r. powinny zwiększyć wartość inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż spółka nie używała urządzenia do produkcji styropianu i nie pobierała pożytków z tego urządzenia. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, zawyżono koszty uzyskania przychodów spółki o 250.738,35 zł (kwota zawyżenia przypadająca na podatnika wyniosła 83.571,09 zł). Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 11.015 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22a, art. 22g, art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."),

2) przepisów postępowania, to jest: art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że opodatkowanie stron umowy leasingu regulują przepisy zawarte w rozdziale 4a u.p.d.o.f. Na podstawie 23b ust. 1 u.p.d.o.f., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 art. 23b u.p.d.o.f., jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu nie zawierają postanowień w zakresie rozliczania w czasie opłat ustalonych w umowie leasingu (o których mowa w art. 23b u.p.d.o.f.), ponoszonych przez korzystającego, zaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym zastosowanie mają przepisy art. 22 u.p.d.o.f.

Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 22 ust. 5 - 5d u.p.d.o.f. wprowadziły zmianę w zakresie reguł potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, to jest bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Opłat leasingowych ponoszonych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie można powiązać z konkretnym przychodem. Opłaty te chociaż niewątpliwe związane są z osiągniętymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej.

Wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu, w tym także opłatę wstępną, ponoszone przez korzystającego - przy założeniu, że umowa spełnia warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f. - należy uznać za koszty pośrednie, o których mowa w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Skoro więc wydatki poniesione w związku z opłatami leasingowymi są kosztem pośrednim, to sposób ich potrącalności w czasie uregulowany jest w art. 22 ust. 5c i ust. 5d tej ustawy.

Sąd uznał za błędne stanowisko organów, które raty leasingowe rozliczają jak koszty bezpośrednie, skupiając się na wykazaniu, czy w 2008 r. linia technologiczna do produkcji styropianu była, czy też nie była użytkowana w seryjnej produkcji.

W ocenie WSA, prawidłowe natomiast jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące opłaty wstępnej. Wstępna opłata leasingowa zwykle (i w omawianym przypadku również) ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata taka jest zatem kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Dlatego też powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie. Charakter opłaty wstępnej można zatem wywieźć z funkcji, jaką pełni ona w procesie zawierania umowy leasingu.

Sąd stwierdził, że błędne rozliczenie rat leasingowych (z wyjątkiem opłaty wstępnej) narusza art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, których to ustaleń Sąd nie zakwestionował, zaistniały przesłanki do uznania, iż raty leasingowe stanowią koszt pośredni, który należy uznać za poniesiony w dniu ujęcia go w księgach i bez znaczenia jest fakt, iż koszt ten nie jest związany z osiągniętym przychodem, podczas gdy, w ocenie organów podatkowych, stan faktyczny sprawy został w pełni ustalony, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy organom podatkowym do stwierdzenia, że linia technologiczna do produkcji styropianu nie była zdatna i kompletna do użytkowania w 2008 r., a jako taka nie mogła być w tym okresie rozliczeniowym zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 5c i 5d u.p.d.o.f., w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, których to ustaleń Sąd nie zakwestionował, zaistniały przesłania do uznania, iż raty leasingowe winny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania, przychodów zgodnie z tymi przepisami, podczas gdy linia technologiczna do produkcji styropianu nie była zdatna i kompletna do użytkowania w 2008 r., a jako taka nie mogła być w tym okresie rozliczeniowym

zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji ocena prawidłowości zakwalifikowania jako kosztów bezpośrednich bądź pośrednich rat leasingowych, jako wydatków które w stanie faktycznym sprawy nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r., nie powinna podlegać ocenie, a ewentualne wadliwe zaliczenie rat leasingowych do kosztów bezpośrednich nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie,

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit, c) i art. 141 § 4 oraz art. 133 p.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, brak należytego uzasadnienia dla wydanego wyroku, zaniechanie dokonania oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaniechanie uzasadnienia wadliwości działań organu skupiających się na wykazaniu, "czy w 2008 roku linia technologiczna do produkcji styropianu była, czy też nie była użytkowana w seryjnej produkcji" oraz zaniechanie uzasadnienia w czym przejawiała się wadliwość dokonanej przez organ subsumcji prawa, skutkująca uchyleniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim podkreślić, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest sporny. Organy podatkowe uznały bowiem, że skoro linia technologiczna do produkcji styropianu nie była przystosowana w 2008 r. do produkcji (nie była zdatna i kompletna), to, w świetle treści art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., spłaty rat leasingowych za ten okres nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Generalną, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc powstałe w toku działalności w obrębie danego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.).

Jak wynika z treści art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacja zatem dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie.

Nie korzystając z danego środka trwałego Podatnik, uwzględniając odpisy amortyzacyjne w postaci rat leasingowych od linii technologicznej niekompletnej i niezdatnej do użytkowania, uwzględniałby zatem w kosztach uzyskania przychodu również te wydatki, które nie stanowią kosztu podatkowego, gdyż odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają zużycie środka trwałego, a ten zużywa przy wykorzystywaniu go do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Dopiero stwierdzenie, że Podatnik spełnił warunki przewidziane w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., uprawniające go do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów, może stanowić podstawę do uwzględnienia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji pozwala na ustalenie momentu ich potrącania.

Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, że od 1 stycznia 2007 r. treść art. 22 ust. 5-5c u.p.d.o.f. nie pozostawia już wątpliwości co do tego, że moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Z tych względów podzielić należy stanowisko zawarte w treści skargi kasacyjnej, że raty leasingowe, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd w wytycznych dla organu zaniechał dokonania oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaniechał uzasadnienia w czym przejawiała się wadliwość dokonanej przez organ subsumcji prawa, skutkująca uchyleniem decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]