Pełny tekst orzeczenia II FSK 3340/16

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 821/15 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 października 2015 r. nr[...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 821/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 października 2015 r. utrzymującą w mocy własną decyzję o odmowie uchylenia – na podstawie art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) – decyzji tego organu z dnia 7 września 2011 r. Decyzją z dnia 7 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 22 czerwca 2011 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 15 września 2010 r. określającej A. P. i P. P zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.305 zł.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił – na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 719 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w postaci:

I. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 i § 1 i 2 p.u.s.a w zw. z art. 253 § 1 O. p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 180, art. 181, art. 189 § 1 O.p. w zw. z:

a) art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z dnia 15 września 2009 r. w zw. z art. 18a O.p. w zw. z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością w zakresie, w jakim uzasadnienie wyroku wskazuje na J. jako miejsce zamieszkana skarżącego w momencie mającym znaczenie dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego;

b) art. 247 § 1 pkt 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu I instancji było stwierdzenie naruszenia przez organ § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, art. 15 § 1 i 2 O.p., at. 18 § 1 i 2 O.p., art. 18a O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 25 k.c. polegające na określeniu miejsca zamieszkania skarżącego na podstawie formularzy urzędowych z zaznaczeniem, że część z nich została przez organ ukryta (zatajona) przed WSA w Kielcach, czy NSA w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji;

c) art.247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 § 3 i art. 123 O.p. przez doręczenie decyzji wyłącznie jednemu z małżonków w sytuacji, gdy mieli różne miejsca zamieszkania oraz przez adresowanie korespondencji wyłącznie do jednego z małżonków;

d) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 123 i art. 200 § 1 O.p. przez doręczenie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym tylko jednemu z małżonków;

e) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 79 lit.c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 187 i art. 155 § 1 O.p. przez nie wezwanie skarżącego do przedłożenia dowodów poniesienia w imieniu klientów kosztów związanych z wysyłką towarów i upoważnień poszczególnych klientów do zawarcia z pocztą, w ich imieniu, umów na dostarczenie zakupionych towarów;

f) art.240 § 1 pkt 4 w zw. z art.200 § 1 i art.123 O.p. przez pominięcie małżonki skarżącego w całym stadium postępowania prowadzonego przez NUS w J.;

g) art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 O.p. przez pominięcie małżonki skarżącego w całym stadium postępowania prowadzonego przez NUS w J.;

h) art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 § 3 i art. 200 § 1 O.p. przez doręczenie decyzji wyłącznie jednemu z małżonków;

i) art. 241 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 i art. 123 O.p. przez niedoręczenie decyzji małżonce skarżącego w sytuacji, gdy małżonkowie mieli różne miejsca zamieszkania;

j) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. i art. 23 § 2 O.p. przez zignorowanie zawyżenia nielogicznie oszacowanego zniszczonego towaru;

I. 2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 253 § 1 w zw z. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 180 § 1 i art. 189 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie skarżący domagał się uchylenia w trybie art. 253 O.p. ostatecznej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej argumentując, że powodem eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego jest wystąpienie w sprawie przesłanki "interesu publicznego". Jej zaistnienia skarżący upatrywał w zaniechaniach, błędach i uchybieniach, jakie – jego zdaniem – popełniono w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowaniu sądowym, w którym zweryfikowano tę decyzję ze skutkiem negatywnym dla skarżącego. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji postąpił niewłaściwie skupiając się na interpretacji przepisu art. 253 O.p., "pomijając przy tym rozpoznanie skargi pod kątem przesłanki ważny interes publiczny. Skarżący w postępowaniu administracyjnym czy sądowym podkreślał jedynie, że następstwem błędów i uchybień jakie popełniono w postępowaniach nadzwyczajnych prowadzonych przez organ w trybie art. 247 o.p. i art. 240 o.p. czy sądowej kontroli legalności decyzji w trybie art. 247 o.p. zostało naruszone jego prawo materialne i procesowe (...)" (s. 4 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumenty te są bezzasadne, tak jak bezzasadny jest sformułowany w pkt I.1 i pkt I.2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 253 O.p. postawiony w nawiązaniu do wskazanych w pkt. a-j) przepisów O.p. dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 253 § 1 O.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Przepis ten jest wyrazem odstępstwa od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z treścią tej zasady, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika, że u podstaw wzruszenia takich decyzji – w przypadkach prawem przewidzianych – leżą nie tylko względy legalności, ale także względy słuszności, czy celowości działania organów podatkowych. Te ostatnie względy stanowią przesłankę zastosowania konstrukcji przewidzianej w art. 253 O.p. Konstrukcja ta nosi cechy odwołalności decyzji, bowiem dokonanie reformacji lub kasacji zapadłego rozstrzygnięcia następuje co do zasady z urzędu, zawsze ze skutkiem ex nunc, na skutek zwrócenia się strony do organu administracji z prośbą o rozważenie zasadności skorzystania z analizowanej instytucji. Strona nie dysponuje tu roszczeniem o odwołanie aktu (Z. Kmieciak, Zarys teorii postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 350 i n.).

Skarżący domagając się uchylenia w trybie 253 O.p. decyzji z dnia 7 września 2011 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy własną decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w sprawie określenia skarżącemu i jego małżonce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wskazywał w ramach przesłanki "interesu publicznego" na wady, jakich rzekomo dopuścił się organ podatkowy i sąd administracyjny w ramach sądowej kontroli tej decyzji. Decyzja ta była bowiem przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi A. P., którą to skargę Sąd oddalił wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn.akt I SA/Ke 535/11. Skarga kasacyjna wniesiona przez A. P. została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1189/12. Natomiast skargę skarżącego na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odrzucił prawomocnym postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 535/11.

Wprawdzie nie była to przeszkoda do zainicjowania trybu z art. 253 O.p., bowiem można go uruchomić również wobec decyzji prawomocnych, jednak na przeszkodzie uwzględnienia wniosku skarżącego stanął fakt, że sam skarżący błędnie upatrywał w przesłance "interesu publicznego", o której mowa w trybie art. 253 O.p., podstaw oceny prawidłowości prawomocnych orzeczeń (sądowych i administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie o takie względy słuszności w tym przepisie chodzi i tryb ten nie może być wykorzystany – wbrew temu, czego oczekiwał skarżący – do podważenia prawomocnej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Jak słusznie zaznaczył organ II instancji, nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji podatkowej oparte są o zasadę niekonkurencyjności, stąd argumenty wskazujące na podstawy wznowienia, czy stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu uruchomionym na podstawie art. 253 O.p. Z całą także pewnością nie mieści się w przesłance "interesu publicznego" powoływanie się na uchybienia, do których rzekomo doszło w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej i w postępowaniu sądowym, które przez skarżącego zostało zainicjowane nieskutecznie, a skarga jego małżonki została oddalona. Skarżący mógł skorzystać na tamtym etapie z przysługujących mu środków zaskarżenia, czego jednak nie uczynił. Podnoszenie argumentów zorientowanych na podważenie decyzji wymiarowej w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 253 O.p., bo do tego w istocie skarżący zmierzał, nie mogło więc przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że nie leży w interesie publicznym w rozumieniu art. 253 O.p. uchylenie decyzji z przyczyn, które były już wcześniej podnoszone w innym trybie i co do których wypowiedział się prawomocnie organ lub sąd administracyjny ze skutkiem negatywnym dla skarżącego.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna, prócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, powinna zawierać ich uzasadnienie. Jeżeli zatem, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżący nie wyjaśnił, czego brakuje uzasadnieniu sporządzonemu przez ten Sąd, to tak sporządzone uzasadnienie skargi kasacyjnej nie spełnia wymogów niezbędnych do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności podniesionego zarzutu (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 527/16, CBOSA).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.