Pełny tekst orzeczenia II FSK 3310/17

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1722/16 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1722/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organy podatkowe dokonały dowolnej, nieznajdującej oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały arbitralnej selekcji zeznań świadków i odmawiając wiary spójnym i wzajemnie się uzupełniającym dowodom potwierdzającym stanowisko Skarżącej, nie wskazując przy tym, na jakiej podstawie odmówiono ich wiarygodności;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez nieuznanie przez Sąd pierwszej instancji, że oddalenie przez organy wniosków dowodowych Podatnika na okoliczność realizacji robót i faktu ich wykonania było nieprawidłowe, albowiem doprowadziło do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania wartości wykonanych robót budowlanych (wniosek umożliwiał udowodnienie, że wartość rynkowa zakresu prac świadczonych przez wykonawcę była wyższa niż wynagrodzenie, jakie w ocenie organów podatkowych było należne wykonawcy, co obiektywnie podważyłoby wiarygodność ocen tego stanu rzeczy przez organ podatkowy, na których oparł się WSA w przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia stanie faktycznym);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 oraz art. 287 § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej u.k.s.) przez nieuznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania przez zastosowanie w toku postępowania kontrolnego przepisów o kontroli podatkowej, podczas gdy kontrola podatkowa nie była wszczęta, a zgromadzone w ten sposób dowody powinny zostać powtórzone, oraz naruszenia przepisów prawa procesowego polegającego na obrazie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z uwagi na art. 13 ust. 3 u.k.s. polegające na utrzymaniu przez WSA stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi, tym samym wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutu naruszenia art. 13 u.k.s., co miało wpływ na możliwość prawidłowego poznania stanowiska organu w tym zakresie, uniemożliwiając tym samym prawidłową kontrolę instancyjną zaskarżonej decyzji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

IV.1. Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty z pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej powiązane z art. 13 u.k.s. Zgodnie z art. 13 u.k.s.: 1. Wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. 1a. Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. 2. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. 3. Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. 4. Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. 5. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wymienionej w art. 284 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa upoważnienia do jej przeprowadzenia. O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego.

Wobec Skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne (vide postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 lipca 2013 r. nr [...]), określane inaczej jako dowodowe. Zarzuty naruszenia przepisów Działu VI O.p. (art. 286 § 2 i art. 287 § 3 i § 4 O.p.) są więc niezasadne.

WSA słusznie ocenił, że w toku postępowania kontrolnego (dowodowego) kontrolujący w zgodzie z prawem podejmowali wszelkie niezbędne działania (dowodowe, w ramach Działu IV O.p.) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zwrócono też uwagę na fakt, że księgi podatkowe Strony, a także dokumenty źródłowe dotyczące sprzedaży produktów, towarów i usług prowadzone były w formie elektronicznej i przekazanie ich nie pozbawiało Strony dostępu do tej dokumentacji. W toku analizy przekazanej dokumentacji księgowej okazało się, że była ona niekompletna, tj. nie została przekazana ewidencja analityczna w zakresie przychodów i kosztów bezpośrednich, toteż wymagane były dodatkowe wyjaśnienia. Zasady prowadzenia postępowania kontrolnego były Skarżącemu wielokrotnie wyjaśniane w pismach organu pierwszej instancji, a także w decyzji tego organu, w której obszernie i wystarczająco się do tego zagadnienia odniesiono. W tej sytuacji fakt, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej nie odniósł się do zarzutu odwołania związanego z powyższą kwestią, nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie było więc podstaw do zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

IV.2. W zakresie zarzutu z pkt 2 skargi kasacyjnej, który odnosi się do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, wskazać należy, że z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem okoliczności sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które znajdują się w aktach sprawy. Oznacza to, że warunki uwzględnienia żądania Strony wskazane w art. 188 O.p. nie zostały spełnione. Nie można więc twierdzić, że organ naruszył ten przepis. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował zresztą, co konkretnie miałoby być wyjaśnione przez kolejne zeznania lub powtórzenie zeznań, a jeszcze nie zostało dowiedzione, wskazał jedynie, kto powinien być przesłuchany bądź ponownie przesłuchany. Sformułowanie typu "na okoliczność prowadzonych prac" nie uzasadnia wniosku dowodowego w sytuacji, gdy samo przeprowadzenie robót nie jest zasadniczo negowane. Wręcz przeciwnie wiele dowodów w tej sprawie potwierdza, że w różnym czasie różne prace były wykonywane, niekiedy wiadomo nawet, kto i kiedy dokładnie je wykonywał, a jak zauważył organ odwoławczy niektóre prace były zrealizowane jeszcze przed zawarciem umowy pomiędzy Skarżącym a synem co do prac wykończeniowych. Argumentując a contrario z art. 122 O.p. – dalsze udowadnianie tych okoliczności byłoby zbędne.

Słusznie WSA ocenił, że wniosek dowodowy w przedmiocie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego oraz skutków z niego wynikających - dotyczący umowy nr [...]z 5 stycznia 2010 r. zawartej między Skarżącym a jego synem nie został uwzględniony, ponieważ fakt zawarcia umowy przez wskazane strony nie był kwestionowany. Nie był też zasadny wniosek dotyczący powołania biegłego z zakresu budownictwa co do zakresu prac budowlanych dopuszczalnych po odbiorze inwestycji, bowiem w tym zakresie wystarczające były wypowiedzi Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego. Skoro zaś wartość robót miała wynikać z faktur, to nie było potrzeby powoływania biegłego do jej wyceny.

W art. 188 O.p. chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wniosek dowodowy powinien mieć więc na celu potwierdzenie konkretnej okoliczności jako elementu rzeczywistości istotnej z punktu widzenia zakresu normy podatkowego prawa materialnego. Tymczasem w niniejszej sprawie argumentacja Strony służy jedynie domysłom, że skoro jakieś prace zostały kiedyś wykonane (a w efekcie lokatorzy już zamieszkali w swoich mieszkaniach), to znaczy, że faktury dotyczące płatności za ogólnikowo opisane prace stanowią o realizacji umowy z 5 stycznia 2010 r. i potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Na organach podatkowych nie ciąży jednak obowiązek nieograniczonego podejmowania postępowania dowodowego pod kątem forsowanej przez podatnika wersji zdarzeń. Tym bardziej, że w postępowaniu podatkowym zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który tej wersji nie potwierdził, a w decyzji ostatecznej szeroko wyjaśniono, dlaczego nie przeprowadzono kolejnych dowodów - nie przesłuchano świadków, o których wspomina autor skargi kasacyjnej (m.in. syna Skarżącego, który odmawiał składania zeznań).

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. należy więc uznać za niezasadny.

IV.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. z uwagi na dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazać należy, że w żaden sposób nie można podzielić zapatrywań autora skargi kasacyjnej co do oceny przez WSA realizacji zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Nie można zwłaszcza zgodzić się z sugestią autora skargi kasacyjnej, jakoby działanie organów było tendencyjne, tj. zakładało nierzetelność transakcji Skarżącego z synem tylko dlatego, że są rodziną, a w konsekwencji zmierzało do dokonania ustaleń pod to założenie. Współpraca między osobami spokrewnionymi czy spowinowaconymi w ramach konkretnej branży jest dość powszechna. Jest to zatem okoliczność, którą należy uwzględnić przy ocenie wiarygodności dokumentacji podatkowej tych podmiotów (np. umów czy faktur), ale która niczego automatycznie nie przesądza.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie odznaczał się absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Strona nie wykazała, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych reguł wnioskowania, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który to dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć dokonaną ocenę dowodów poprzez wysnuwanie jedynie domyślnych okoliczności na podstawie cytatów z przesłuchań świadków. W postępowaniu podatkowym nie chodzi jednakże o ustalenia hipotetyczne, a o prawdę materialną (vide art. 122 O.p.). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie oznacza zresztą przyjmowania takiej wersji wydarzeń, która jest najkorzystniejsza dla strony, tylko dlatego, że niektóre z dowodów sugerują ewentualność jej wystąpienia.

Dokonana w tej sprawie ocena dowodów nie była dowolna i nie wykraczała poza granice zakreślone w art. 191 O.p. Podniesiony w tym względzie zarzut kasacyjny nie zasługuje więc na uwzględnienie. Słusznie organy podatkowe zauważyły, że faktury za prace wynikające z umowy z 5 stycznia 2010 r. odnosiły się do prac, które dało się zidentyfikować już wcześniej na podstawie dziennika budowy. Ponadto wskazano też na okoliczność, że wartość robót zafakturowanych od kwietnia 2010 r. przez syna Skarżącego związanych z umową nr [...], stanowiła kwotę odpowiadającą 60% wartości budynku wybudowanego w stanie deweloperskim, tj. w stanie, w którym następowała sprzedaż.

Odnosząc się zaś do cytowanych w skardze kasacyjnej zeznań świadków, to nie sposób uznać, aby potwierdzały one wykonanie prac z umowy z 5 stycznia 2010 r., skoro ich lektura pozwala jedynie na wyciągnięcie wniosku, że pewne osoby widziały, że różne prace były wykonywane, jednak – czy to z uwagi na niepamięć czy brak orientacji w okolicznościach i brak fachowej wiedzy – zeznania tych osób nie są dowodem na to, że faktury wystawione przez syna Skarżącego, z których wydatki chciał on ująć w kosztach uzyskania przychodu, potwierdzają rzeczywiste wydarzenia gospodarcze. Oczywistym jest z punktu widzenia doświadczenia życiowego, że zeznania, że po budynku "kręcili się jacyś pracownicy", "widział jakichś pracowników", "przyjeżdżali tam jacyś pracownicy" nie mogą być ocenione jako niewiarygodne. Jest to bowiem wysoce prawdopodobne, że w nowo wybudowanym i zamieszkanym budynku, pojawiały się osoby zajmujące się pracami budowlanymi, remontowymi, naprawami usterek itp. Zeznania te są jednak obarczone znaczną ogólnikowością i nie można z nich wyprowadzić wniosków dotyczących konkretnej transakcji między konkretnymi podmiotami, że prace, których świadkami byli nowi lokatorzy, wynikały z umowy między Skarżącym i jego synem z 5 stycznia 2010 r. Jak już bowiem wyżej wskazano, za udowodnione można uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie można zaś z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wypływają.

Z powyższych okoliczności sprawy nie wynika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby w sprawie tej organy, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, działały wbrew zasadzie z art. 121 § 1 O.p. – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.