Pełny tekst orzeczenia II FSK 331/24

II FSK 331/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 730/23 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-11-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 27g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 22 par. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł.Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 730/23 w sprawie ze skargi Ł.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2023 r. nr 2201-IOD-2.4132.10.2023 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ł.Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 730/23 oddalający skargę Ł.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2023 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.
Skarżący zaskarżył wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:
I prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:
1. Art. 151 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r. poz. ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji;
2. Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 w zw. z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji;
3. Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji;
4. Art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji;
5. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 26 i 27 i 31 Konwencji Wiedeńskiej, w związku z postanowieniami UPO z Wielką Brytanii w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji;
6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku, podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
9. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. h) UPO) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
10. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
11. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.;
12. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej ;
13. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2;
14. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie.
II. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku;
2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (UPO) poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu I instancji;
4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;
5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.
Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył odmowy dokonania przez organ podatkowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Organ uzasadniał to tym, że statek S. to jednostka służąca do eksploracji dna morskiego, to nie jest zatem statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie mają w konsekwencji zastosowania do uzyskiwanych dochodów przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, ani art. 27g u.p.d.o.f., regulujący tzw. ulgę abolicyjną.
Oceniając zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji był art. 22 § 2a o.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. W tym stanie rzeczy skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej przedstawionej w zaskarżonym wyroku wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 22 § 2a o.p.
Analiza sformalizowanego pisma procesowego, jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, których przepisy wskazano jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pełnomocnik Skarżącego wymienił następujące akty prawne, których przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji:
- Konstytucję RP,
- Traktat o Unii Europejskiej,
- Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej,
- Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,
- Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej,
- rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach,
- Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów,
- Konwencje: SOLAS, MEPC,
- Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
- ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
- ustawę - Ordynacja podatkowa.
W przypadku tej ostatniej ustawy wymienił następujące przepisy: art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235.
W skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut dotyczący naruszenia art. 22 § 2a o.p. Przepis ten ma mieszany charakter, zawiera bowiem zarówno element procesowy, jak i materialnoprawny. W tym miejscu należy zatem przypomnieć treść tego przepisu.
Zgodnie z art. 22 § 2a o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.
Element procesowy związany jest zatem z tym, że dla możliwości ograniczenia poboru zaliczek na podatek konieczne jest skierowanie do organu wniosku podatnika w tym zakresie. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji tej okoliczności nie kwestionowały. Spornym w sprawie jest natomiast to, czy zostały spełnione przesłanki materialnoprawne do zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. cytowanego art. 22 § 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, jednak zdaniem NSA nie uwzględnił tego, że postępowanie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie ma na celu prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W orzecznictwie przyjmuje się różną definicję transportu międzynarodowego. Prowadzenie sporu merytorycznego w zakresie, w jakim oczekuje tego Skarżący, nie odpowiada charakterowi uproszczonego postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek. Ponadto należy wskazać, że nie ma racji Skarżący wskazując na w zarzucie odnoszącym się do naruszenia art. 22 § 2a o.p., że organ określił sytuację prawnopodatkową Skarżącego na przyszłość. Zdaniem NSA to w postępowaniu dotyczącym zobowiązania za 2023 r. możliwe będzie rozstrzygnięcie wszystkich spornych, podnoszonych w skardze kasacyjnej problemów. Nie jest to możliwe w postępowaniu niniejszym, dotyczącym zaliczek na podatek dochodowy dotyczących roku 2023. Postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe, jednak pokazuje, że wyjaśnienie tak wielu podnoszonych problemów prawnych, nie jest uzasadnione i możliwe w postępowaniu dotyczącym ograniczenia poboru zaliczek.
Przepis ten wskazuje bowiem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Brak jego wskazania w zarzutach naruszenia prawa materialnego we wniesionej skardze kasacyjnej powoduje, że jest ona niezasadna.
Należy ponownie podkreślić, że w skardze kasacyjnej zawarto szereg zarzutów, powołano wiele, wymienionych powyżej aktów prawnych. Konfrontacja tych zarzutów z treścią cytowanego przepisu, tj. art. 22 § 2a o.p. świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego Skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego.
Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a o.p., inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego sporu Skarżący zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji, organ podatkowy był uprawniony do uznania, że przesłanka z art. 22 § 2a o.p. nie została spełniona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich formułowanych zarzutów nie było w tej sprawie konieczne.
Pełnomocnik Skarżącego formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a o.p. nie może, a do tego zmierza argumentacja Skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro Skarżący nie zakwestionował przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną decyzji organu podatkowego, to uprawnione jest stwierdzenie, że już z tego powodu skargę kasacyjną uznać należało za niezasadną.
Należy ponadto zauważyć, że spór w rozpoznawanej sprawie związany jest z wykładnią pojęcia "transport międzynarodowy". Organy uznają bowiem, że brak faktycznego przewozu ładunku lub osób przesądza o tym, że nie miała miejsca usługa transportu w rozumieniu UPO. Skarga kasacyjna powinna zatem odwoływać się do argumentów, które świadczyć miały o wadliwości przyjętego przez organy i zaakceptowanej przez sąd rozumienia tego pojęcia. Tymczasem Skarżący w skardze kasacyjnej zawarł szereg zarzutów niezwiązanych z tym problemem. Kwestia ta wywołuje spory w orzecznictwie i nie można uznać jej za przesądzoną w ewentualnej sprawie wymiarowej. Na etapie uproszczonego postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek, organy mogły uznać, że przesłanki z art. 22a § 2 o.p. nie zostały uprawdopodobnione, tym bardziej, że prowadzenie pełnego postępowania zmierzającego do ustalenia tych okoliczności spowodowały by stan, w którym decyzje zostałyby wydane po zakończeniu roku podatkowego, którego ograniczenie poboru zaliczek miało dotyczyć. Jak wspomniano powyżej sporna kwestia wykładni pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" może zostać wyjaśniona w ewentualnym postępowaniu podatkowym za dany rok (2023), w którym możliwe jest przeprowadzenie pełnego postępowania podatkowego.
Brak jest tym samym podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych powyżej względów należało je uznać za niezasadne.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.