Pełny tekst orzeczenia II FSK 3149/15

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 905/15 w sprawie ze skargi I.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz I.G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg I. G. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz poprzedzające je decyzje tego samego organu.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 25 marca 2013 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2009 oraz za rok 2010. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 17 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2013 r.

Na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 marca 2014 r. skarżąca w dniu 16 kwietnia 2014 r. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 957/14 skargi oddalił.

W dniu 5 stycznia 2015 r. wpłynęła do Izby Skarbowej w Krakowie skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 957/14.

Z kolei pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła wnioski o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 marca 2014 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) argumentując, iż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, które istniały już w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, a które nie były znane organowi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wydał decyzje z dnia 12 lutego 2015 r. odmawiające wznowienia przedmiotowych postępowań. W uzasadnieniach decyzji organ stwierdził, że niedopuszczalne jest żądanie wznowienia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy wniesiona była uprzednio skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej z 3 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, że skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym. W konsekwencji przyjmuje się, iż wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego, mającego na celu usunięcie z obrotu zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poddanie kontroli sądu administracyjnego określonej decyzji stanowi przeszkodę uniemożliwiającą skuteczne zainicjowanie administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w tej sprawie.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania i uregulowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zauważył, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., poprzez błędne uznanie, iż niedopuszczalne jest wznowienie postępowania, jeżeli żądanie wznowienia dotyczy decyzji, co do której uprzednio zostało wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez ograniczenie prawa do uzyskania decyzji wyłącznie w oparciu o błędną wykładnię art. 243 § 1 O.p., bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego wynikałoby ograniczenie praw strony oraz poprzez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt I SA/Kr 905/15 do sprawy I SA/Kr 906/15, a następnie uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wskazano, że toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego.

Zatem w ocenie sądu pierwszej instancji toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 marca 2014 r. nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowań mających na celu wznowienie postępowań w sprawach zakończonych kontrolowanymi przez sąd decyzjami, z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowań nadzwyczajnych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że zawieszenie postępowania pozwala - w przypadku, w którym przepisy wprowadzają termin do złożenia wniosku o wznowienie - na zabezpieczenie, stronie dostrzegającej przesłankę wznowienia, zachowania terminu do złożenia stosownego wniosku. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby - wskutek upływu terminu - do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a i w zw. z art. 243 § 3, 120 oraz 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie, wynikające z pominięcia w ocenie legalności zaskarżonych decyzji sfromułowanego w art. 170 p.p.s.a. pozytywnego skutku prawomocności orzeczeń sądowych, że naruszają one prawo i uchylenie decyzji niewadliwych;

- art. 243 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprze uznanie, iż organ niezasadnie wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi;

- art 134 p.p.s.a. poprzez niezbadanie sprawy w jej granicach, przez co naruszona została zasada kontroli opartej o kryterium zgodności z prawem;

- art. 54 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że dopuszczalne jest dwutorowe prowadzenie postępowania (w przedmiocie wznowienia na podstawie O.p. oraz sądowoadministracyjnego), podczas gdy jedyny przypadek dopuszczający możliwość dwutorowego prowadzenia postępowania określa art. 54 § 3 p.p.s.a., stanowiący, że organ, którego działanie lub bezczynność zakarżono może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania zalecenie zawieszenia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego z uwagi zagadnienie wstępne, którym, w ocenie Sądu pierwsze instancji, jest postępowanie sądowoadministracyjne.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjenej oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego oraz zastępstwa procesowego w tym postępowaniu wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne.

Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego organ administracji publicznej może na wniosek strony wznowić postępowanie w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia i je zawiesić do czasu zakończenia sprawy sądowoadministracyjnej, czy też w takiej sytuacji powinien odmówić wznowienia postępowania?

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uchwale 7 sędziów z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. II GPS 1/17 (uchwała dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.ns.gov.pl). W tezie tej uchwały NSA stwierdził, że "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego."

Uzasadniając to stanowisko NSA, powołując się na poglądy doktryny, stwierdził między innymi, że "brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku". Nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie. Ponadto, dopuszczalność wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", ponieważ wszczęcie takiego postępowania nie zamyka drogi do wydania wyroku przez sąd. NSA zwrócił też uwagę, że w wielu przypadkach uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest terminami, a zatem aby je zachować strona powinna złożyć wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego. Ponadto, w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienia może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Sąd może bowiem uznać, ze zaistnienie niektórych z nich nie jest związane z naruszeniem prawa, co sprawia, że nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Jednocześnie w cytowanej uchwale NSA wskazał, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w przywołanej uchwale i przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. Za przyjętym w cytowanej uchwale stanowiskiem przemawia także to, że wniesienie przez stronę skargi do sądu administracyjnego nie oznacza jeszcze, że sąd taką sprawę rozpozna merytorycznie, tj. wypowie się co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Postępowanie sądowe, z różnych powodów może bowiem zakończyć się odrzuceniem skargi bez dokonywana przez sąd takiej oceny (art. 58 p.p.s.a.). Strona nie może być więc pozbawiona możliwości uruchomienia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest określonymi terminami.

Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie zakończonej decyzja podatkową nie stoi na przeszkodzie wznowienia postępowania podatkowego na wniosek strony, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie to powinno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania sądowoadministarcyjnego.

Z tego względu niezasadne są wskazane zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję o odmowie wznowienia postępowania podatkowego i zasadnie też zalecił organom zawieszenie postępowania wznowieniowego z uwagi na zagadnienie wstępne, którym jest postępowanie sądowoadministracyjne.

Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 134 p.p.s.a. Po pierwsze, zarzut ten jest nieprecyzyjnie sformułowany. Artykuł 134 p.p.s.a. zawiera dwie jednostki redakcyjne (§ 1 i 2), w których wyrażone zostały dwie odrębne normy prawne. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można się jedynie domyślać, że jej autor dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji § 1 tego artykułu, poprzez niezbadanie sprawy w jej granicach. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak jakie aspekty przedmiotowej sprawy zostały pominięte przez sąd pierwszej instancji, bądź też w jakim zakresie sąd ten wyszedł poza granice tej sprawy. Ponadto, naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie można upatrywać w tym, że w innej sprawie sądowoadministracyjnej, tj. w sprawie ze skargi na decyzję wydaną w postępowaniu "zwykłym", sąd administracyjny ma obowiązek dokonania oceny czy w toku postępowania organy nie dopuściły się takich naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.).

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 p.p.s.a., a także § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 z późn. zm.) i w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).