II FSK 2932/16

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 992/15 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., VIII SA/Wa 992/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą

w [...] (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie z 17 sierpnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Dyrektor IC, uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. (I – VI, VIII – XII) oraz utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej określenia zobowiązania za lipiec 2005 r.

Na tej podstawie, w dniu 13 lutego 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w tym podatku za sierpień 2005 r. Zawiadomienia zostały doręczone spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 9 marca 2015 r.

Skarżąca zarzuciła niedopuszczalność egzekucji ze względu na przedawnienie obowiązku.

Postanowieniem z dnia 18 maja 2015 r. DIC orzekł o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku. Kwestia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) była już oceniana w podatkowym postępowaniu odwoławczym, zakończonym ostateczną decyzją DIC z dnia 31 grudnia 2014 r., która stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

W skardze skarżąca poniosła zarzut naruszenia m.in.:

- art. 34 § 4 u.p.e.a. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącą zarzutów egzekucyjnych;

- art. 34 § 1a) u.p.e.a. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że spółka nie może zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy zarzut ten był już przedmiotem rozpatrywania

w postępowaniu podatkowym, z którym to rozstrzygnięciem skarżąca się nie zgodziła i wniosła skargę do WSA w Warszawie;

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego,

z uwagi na przedawnienie prawa do dochodzenia egzekwowanych należności.

Zdaniem spółki, skoro upłynął termin przedawnienia jej zobowiązania w podatku akcyzowym, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Brak jest także podstaw do kontynuowania postępowania egzekucyjnego.

Odpowiadając na skargę, DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że spór dotyczy oceny zasadności stanowiska Dyrektora IS, który uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (przedawnienie obowiązku) za niedopuszczalny w świetle art. 34 § 1a) u.p.e.a., gdyż zarzut ten był już oceniany przez Dyrektora IC w odwoławczym postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją tego organu z dnia 31 grudnia 2014 r. Sąd wskazał, że jest to okoliczność bezsporna i mając na uwadze treść przepisów, uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Wyjaśnił, że skoro zgłoszony zarzut (przedawnienie zobowiązania podatkowego) był już przedmiotem oceny w ramach innego postępowania (podatkowego odwoławczego), to nie może być przedmiotem dwukrotnego rozstrzygnięcia.

4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku

z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a.

w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 – zwanej dalej: K.p.a.) - poprzez zaakceptowanie przez sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, niedopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym wyegzekwowania od zobowiązanego zapłaty zobowiązania podatkowego ww. podatku akcyzowego, pomimo braku, merytorycznej oceny zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w związku

z:

- art. 34 § 4 u.p.e.a. - poprzez zaakceptowanie przez sąd I instancji stanowiska organów i niezasadne uznanie, że w opisanej wyżej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonego przez podatnika zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdy zaistniały ku temu okoliczności faktyczne

i prawne;

- art. 34 § 1a) u.p.e.a. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, i stwierdzenie, że w niniejszej "sprawie zobowiązany nie może zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż zarzut ten był już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu podatkowym i z którym to rozstrzygnięciem zobowiązany się nie zgodził wnosząc na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pomimo, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został merytorycznie rozstrzygnięty z uwagi na odrzucenie złożonej skargi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2005 r. w związku z trudnościami finansowymi firmy i brakiem możliwości opłaty wskazanego wpisu od skargi;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez nierozpatrzenie przez organ, co zostało zaaprobowane również przez sąd I instancji, zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomimo, iż - zdaniem skarżącej - doszło do przedawnienia prawa do dochodzenia należności wynikających z wystawionego tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co skutkuje bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ord. pod. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem przez sąd I instancji - w ślad za organami - niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonego obowiązku pomimo, iż zdaniem skarżącej nie zaistniały w sprawie jakiekolwiek przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zobowiązanie to zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. uległo przedawnieniu.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te zmierzają jednak w istocie do wykazania, że organy egzekucyjne niezasadnie uznały, iż zgłoszony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalny z uwagi na wcześniejsze zgłoszenie go w postępowaniu wymiarowym, a sąd I instancji akceptując wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Pomimo multiplikacji zarzutów kasacyjnych istota sprawy sprowadza się do wykładni oraz prawidłowości zastosowania przez wierzyciela regulacji wynikającej z art. 34 § 1a) u.p.e.a. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do tych samych stron i w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 503/16, II FSK 504/16, II FSK 748/16, II FSK 749/16 oraz II FSK 750/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1473/16; publ. CBOSA). Argumentację zawartą w tych orzeczeniach skład orzekający w całości podtrzymuje również w niniejszej sprawie.

6. Zgodnie z art. 34 § 1a) u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Opierając się na uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884), wprowadzającej w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmieniającej brzmienie § 4, wywnioskować należy, że brak jest uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Celem art. 34 § 1a) u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12; publ. CBOSA). Wskazuje się, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Zapewnia to eliminowanie sytuacji, w których kwestia dająca podstawę do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby w nim rozstrzygana, mimo że została już wcześniej rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 621/13; z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09; publ. CBOSA) . Również doktryna prezentuje pogląd, że: "Przepis art. 34 § 1a) u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy" (por. t. 3.15 w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el 2015). Z uzasadnienia stawianych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów można wywieść, że spółka w drodze złożonego na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutu przedawnienia domagała się de facto merytorycznej kontroli decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia przez organ tytułu wykonawczego. Tego typu kontrola nie może mieć miejsca, nawet w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest także wierzycielem, ponieważ prowadziłaby niejako do kolejnego, quasi-instancyjnego rozpatrywania tej samej kwestii. Dokonywałby tego organ, który na etapie postępowania egzekucyjnego pełni inną funkcję, niż na etapie postępowania wymiarowego.

7. Spółka sformułowała zarzut przedawnienia, który był już rozpoznany przez organ. Ziściła się zatem przesłanka rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postępowaniu, co na etapie postępowania egzekucyjnego, wobec ponownego zgłoszenia przez spółkę tego samego zarzutu, skutkowało stwierdzeniem jego niedopuszczalności przez właściwy organ egzekucyjny. Na skutek odrzucenia skargi skierowanej do WSA w Warszawie na ostateczną decyzję organu odwoławczego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, rozstrzygnięcie to stało się także prawomocne. Z kolei zawarta w nim wypowiedź co do braku upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 ord. pod. nie może być ponownie badana także z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art. 128 ord. pod., która ma służyć pewności obrotu prawnego.

8. Reasumując, mechanizm przewidziany w art. 34 § 1a) u.p.e.a. jest wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia, będącej jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania administracyjnego (wymiarowego) i egzekucyjnego. Zobligowanie wierzyciela do wydania, w sytuacji ponownego zgłoszenia zarzutu, który był rozpatrywany wcześniej w innym postępowaniu, postanowienia o niedopuszczalności jego zgłoszenia ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii.

9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).