II FSK 2893/20

II FSK 2893/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 270/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-09-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 270/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 270/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Tekst powyższego wyroku wraz
z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego (1-3) oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (4-7), tj.:
1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 §1 oraz art. 126 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op" lub "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.; zw. dalej: "Konstytucja RP") poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. jego zastosowanie w okolicznościach naruszenia przez organy podatkowe zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności oraz akceptacji przez WSA sposobu działania organu I instancji (Naczelnika US) polegającego na przekroczeniu przez ten organ własnych kompetencji i wykorzystaniu przez ten organ przepisu prawa karnego skarbowego oraz podatkowego niezgodnie z ich celami (nadużycie prawa) wyłącznie celem uzyskania skutków materialnoprawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki;
2) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i art. 126 w zw. z art. 70c Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2011 r. i w konsekwencji brak uznania, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu 31 grudnia 2017 r., a spółki zawiadomienie w trybie art. 70c Op o wszczęciu postępowania karnego skarbowego mogło w sprawie wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie tych przepisów bez względu na wyżej wskazane nadużycie prawa i brak określenia zakresu w jakim to postępowanie zostało wszczęte;
3) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i art. 126 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez brak zastosowania tych przepisów
oraz brak uznania, że w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego spółki za 2011 r. w wyniku jego przedawnienia;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 134 § oraz 135 ppsa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 126 i art. 2a Op poprzez brak rozpatrzenia sprawy w jej granicach, skutkujące nieuwzględnieniem w wydanym wyroku faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2011 r. w sytuacji, gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika US nie skutkowało ziszczeniem się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji:
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 i art. 135 ppsa w zw. z art. 2a, art.120, art. 121 § 1 oraz art. 126 Op poprzez uchylenie decyzji DIAS z innych przyczyn aniżeli naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na akceptacji przez DIAS skuteczności działań Naczelnika US opartych na instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa) wyłącznie celem uzyskania skutków materialnoprawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 i art. 135 ppsa w zw. z art. 208 § 1 w powiązaniu z art. 70 § 1 w zw. z art.120, art. 121 § 1 Op poprzez uchylenie decyzji DIAS z innej przyczyny aniżeli naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegającego na określeniu spółce dochodu (4.277.475,71 zł) w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w okolicznościach, w których WSA winien dostrzec i uzasadnić to w treści wyroku, że postępowanie
w sprawie powinno zostać uznane za bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia i podlegać umorzeniu;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 i art. 135 ppsa zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez uchylenie decyzji DIAS z innych przyczyn niż okoliczność braku prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji DIAS w zakresie w jakim wyjaśniałaby, dlaczego nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 oraz poprzez niewyjaśnienie przez WSA w treści zaskarżonego wyroku przyczyn, które skutkowały uznaniem, że w sprawie nie doszło do wydania decyzji DIAS z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Op, do czego WSA był zobowiązany z mocy przepisu art. 141 § 4 ppsa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,
że sąd pierwszej instancji uchylił decyzję kasacyjną Dyrektora IAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Uznał bowiem za niedopuszczalne zawarcie w jej uzasadnieniu oceny materialnoprawnej DIAS odnośnie do prawidłowości odliczenia przez spółkę straty z lat ubiegłych. Jednocześnie WSA podzielił stanowisko DIAS co do zasadności wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 Op, mając na uwadze "obszerność dokumentów przedłożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego". Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że dopiero analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów – zarówno osobno, jak i we wzajemnym ze sobą powiązaniu – umożliwi ocenę, czy w niniejszej sprawie zasadne było oszacowanie dochodu spółki w trybie art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.; zw. dalej "updop"). Zdaniem organu pierwszej instancji spółka w zeznaniu podatkowym za rok 2011 zawyżyła koszty operacyjne o kwotę 13.032.227,72 zł z tytułu stosowania nierynkowych cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę 693.326,08 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup usług wsparcia. W konsekwencji spółka bezpodstawnie wykazała stratę w wysokości 9.448.078,09 zł zamiast dochodu w wysokości 4.277.475,71 zł, który to dochód nie spowodował powstania zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. z uwagi na deklarowane w latach ubiegłych przez spółkę straty z działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS (oraz WSA) obszerny materiał dowodowy przedstawiony przez spółkę w toku postępowania odwoławczego dotyczący okoliczności, o których mowa w art. 11 updop, skutkował koniecznością zastosowania art. 233 § 2 Op.
3.2. Podkreślenia wymaga, że z uwagi na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny w realiach rozpoznawanej sprawy pozbawiony jest podstaw do wypowiadania się w zakresie zasadności oceny prawnej WSA dotyczącej zastosowania przez DIAS art. 233 § 2 Op, gdyż kwestia ta nie została objęta zarzutami skargi kasacyjnej spółki, a DIAS nie wniósł skargi kasacyjnej. W tym zakresie ocena prawna wyrażona przez sąd pierwszej instancji ma zatem charakter wiążący. Co więcej, sąd pierwszej instancji nie zajmował stanowiska odnośnie do ewentualnego wszczęcia w sposób instrumentalny postępowania karnego skarbowego. Nie dokonywał również wykładni przepisów prawa materialnego regulujących kwestię przedawnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zarzutów spółki zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej spółki istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się zatem do oceny zasadności zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Zaznaczyć należy, że odnośnie do kwestii przedawnienia "zobowiązania" spółki
w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. nie wypowiadał się również DIAS w uzasadnieniu uchylonej przez WSA decyzji kasacyjnej. Nadto bezprzedmiotowa jest kwestia owego "zobowiązania podatkowego" spółki, która deklarowała stratę, a nie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Organ I instancji określił spółce wyłącznie wysokość dochodu, który po odliczeniu strat spółki z lat ubiegłych nie skutkował powstaniem zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji kasacyjnej z jednoczesnym potwierdzeniem zasadności zastosowania art. 233 § 2 Op oznacza, że kwestia ta jest otwarta w związku ze złożeniem przez spółkę obszernego materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym przedawnienia "zobowiązania podatkowego", a także w zakresie skutku materialnoprawnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia "zobowiązania" spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. zostały wadliwie sformułowane.
Autor skargi kasacyjnej nie wypowiadał się w zakresie możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia spółce straty w wysokości innej
od deklarowanej bądź też jej dochodu z działalności gospodarczej i związanych z tymi wynikami konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Kwestia ta, podobnie jak i kwestia oceny zastosowania przez DIAS art. 233 § 2 Op, pozostaje zatem w świetle art. 183 § 1 ppsa poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, mając na uwadze sposób ich sformułowania na tle specyficznych okoliczności rozpoznawanej sprawy, które pomija w swojej argumentacji spółka. Skoro autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w tym zakresie stosownych rozważań na tle stanu sprawy istniejącego zarówno w dniu wydania decyzji kasacyjnej, jak i w dniu jej uchylenia przez WSA, to znaczy, że nie podjął próby wykazania, że wskazywane uchybienia procesowe WSA mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.
Niezależnie od powyższych rozważań należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w jej uzasadnieniu stosownych rozważań dotyczących "istotności" wskazywanych naruszeń procesowych. O ile za częściowo zasadny można zatem uznać zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 134 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stosownych rozważań dotyczących możliwości kontynuowania postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy (DIAS) pomimo wniosku spółki m.in. o umorzenie przez WSA prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego, o tyle autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji wskazującej na konieczność uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji uchylającego decyzję kasacyjną DIAS z uwagi na wskazywane nieprecyzyjnie naruszenie. Innymi słowy, skoro skutkiem uchylenia przez WSA decyzji kasacyjnej DIAS jest ponowne rozpoznanie sprawy przez ten organ w jej całokształcie, czyli w pierwszej kolejności pod kątem możliwości kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, w tym również mając na uwadze skutki materialnoprawne wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego (w fazie in rem), to znaczy, że wskazywane przez skarżącą naruszenie przez WSA art. 141 § 4 ppsa nie ma istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, której rozstrzygnięcie – również w kontekście prawidłowego zastosowania normy prawnej wynikającej z przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op – uzależnione jest od dokonania stosownych ustaleń faktycznych na tle obszernego materiału dowodowego przedstawionego przez spółkę w toku postępowania odwoławczego. Zarówno w zakresie przewidzianym w art. 11 updop, jak i co do spornych kosztów uzyskania przychodów, a także w zakresie dotyczącym okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez pryzmat instrumentalności tej czynności procesowej (tj. pod kątem skutków materialnoprawnych owego wszczęcia). Dopiero wówczas – dostrzegając różnice pomiędzy sytuacją, gdy wynikiem postępowania podatkowego może być zmniejszenie straty, określenie dochodu i konsekwencji owego dochodu w postaci ewentualnego zobowiązania podatkowego – można bowiem kompleksowo oceniać skutki materialnoprawne wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego, które nadto mogą być inne w przypadku sprawy o przestępstwo karne skarbowe oraz inne w przypadku sprawy o wykroczenie karne skarbowe (mając na uwadze termin przedawnienia karalności). Oceny tej winien w pierwszej kolejności dokonać DIAS w sposób weryfikowalny oraz odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.
3.3. W powyższej sytuacji brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku WSA uchylającego decyzję kasacyjną DIAS i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, gdyż skutek tego działania byłby sprzeczny z zasadami ekonomiki procesowej. Należy w tym miejscu podkreślić, że autor skargi kasacyjnej w sposób oczywiście bezpodstawny przypisuje WSA naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (zob. pierwszy zarzut skargi kasacyjnej), gdyż lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że kwestia ta nie była objęta zarzutami skargi i w związku z tym pozostawała poza zakresem rozważań WSA. Podobnie jak i wskazywana przez spółkę dopiero na etapie skargi kasacyjnej kwestia dotycząca instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocena możliwości zastosowania tego przepisu w realiach danej sprawy winna być w pierwszej kolejności dokonywana przez organ podatkowy, a rolą sądu administracyjnego jest stosowna kontrola zasadności owej oceny przez pryzmat skutków materialnoprawnych dotyczących terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (terminu wydania decyzji określającej wysokość straty z działalności gospodarczej lub wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego).
Drugi i trzeci zarzut skargi kasacyjnej dotyczy ewentualnego przedawnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego spółki, gdy ustalenia przez organ podatkowy wymaga w pierwszej kolejności, czy owo zobowiązanie powstało i czy w tym zakresie istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego. Zarzut ten należy zatem uznać za przedwczesny, tj. za chybiony. Dodać warto, że również w tym kontekście uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania byłoby przeciwskuteczne z uwagi akcentowane przez spółkę (zob. s. 33 skargi kasacyjnej) jej niezadowolenie "przebiegiem postępowania". Mając na względzie okoliczność związaną z brakiem tożsamości pomiędzy kompetencjami sądu pierwszej instancji i organu podatkowego (odwoławczego), a także w sytuacji braku należytego uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op)
w zakresie dotyczącym ewentualnego wygaśnięcia (przedawnienia) zobowiązania podatkowego (możliwości wydania decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op) oraz możliwości kontynuowania postępowania podatkowego, uwzględniając wiążącą ocenę prawną w zakresie wadliwości decyzji kasacyjnej w kontekście art. 183 § 1 ppsa, rozstrzygnięcie sprawy byłoby tożsame (uchylenie decyzji kasacyjnej).
Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej (4-7) stanowią w istocie konsekwencję zarzutów materialnoprawnych dotyczących przedawnienia "zobowiązania podatkowego" i przez to zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6
i § 4 Op, który to zarzut wymaga odrębnego rozpoznania. Zarzut naruszenia art. 135 ppsa jest oczywiście chybiony z uwagi na brak zaskarżenia oceny prawnej dokonanej przez WSA w zakresie dotyczącym zasadności zastosowania przez DIAS art. 233 § 2 Op (decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty).
Natomiast naruszenie przez WSA art. 141 § 4 ppsa poprzez brak zobowiązania DIAS do zajęcia stanowiska oraz rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności kwestii dotyczącej możliwości kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie może być (oraz jest) konwalidowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku
z art. 184 ppsa, który to przepis przewiduje oddalenie skargi kasacyjnej, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego (w tym częściowo) uzasadnienia odpowiada prawu. Zatem DIAS ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie w pierwszej kolejności poddać pod rozwagę kwestię możliwości kontynuowania postępowania podatkowego bądź też jego umorzenia, mając na uwadze przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie i skutki materialnoprawne owego wszczęcia przez pryzmat art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op. Również w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Obowiązany będzie w tym zakresie przedstawić stosowne rozważania w uzasadnieniu decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Op (kasacyjnej), gdy wykaże, że istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego lub kwestia ta w świetle dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego winna być rozstrzygnięta w sposób odpowiadający art. 127 Op, tj. przez organ I instancji z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bądź też w decyzji wydanej w trybie
art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i 2 Op, jeżeli uzna za zasadny wniosek spółki dotyczący umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Skarżąca nie przedstawiła nadto argumentacji wskazującej na wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 2a Op, mając na uwadze specyfikę sprawy. Zarzut naruszenia tego przepisu wymyka się zatem spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na zakończenie warto podkreślić z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz sposób ich uzasadnienia, że sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji organów podatkowych co do zasady nie stosują przepisów postępowania podatkowego. Z oczywistych względów nie stosują zaś tych przepisów, których adresatami są organy podatkowe, a nie sądy administracyjne (przykładowo art. 120 – 121 Op). Zarzut naruszenia art. 126 Op nie został należycie uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej. Jest nadto niezrozumiały w realiach rozpoznawanej sprawy. Wymyka się zatem spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa
w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.