II FSK 2848/20

II FSK 2848/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Bd 97/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-07-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 97/20 w sprawie ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 97/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi S. S. (dalej: "skarżąca", "strona"), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z 12 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że z początkiem 2019 r. zaczęła uzyskiwać przychody ze sprzedaży cyfrowych prac artystycznych, które samodzielnie tworzy za pomocą komputera i innych urządzeń elektronicznych. Każda ze stworzonych ilustracji ma charakter indywidualny i różni się od wcześniej stworzonych prac. W umowie zawieranej ze zleceniodawcą za każdym razem udziela licencji do korzystania z zakupionej ilustracji w celach osobistych, niezarobkowych. Po przekroczeniu dochodu zwolnionego samodzielnie obliczyła zaliczkę na podatek dochodowy uwzględniając 50% kosztów uzyskania przychodu. Strona podała, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Wykonuje działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych. Strona znajduje nabywców za pośrednictwem mediów społecznościowych, nie dokonuje sprzedaży prac, udziela jedynie licencji na ich używanie. Sprzedaż licencji następuje elektronicznie. Nabywcy są wyłącznie osobami fizycznymi zamieszkującymi poza terytorium kraju. Udzielanie licencji ma charakter zarobkowy. Sprzedaż licencji jest bardzo nieregularna, zależna od otrzymanych zamówień. Uzyskany przychód ze sprzedaży licencji stanowi honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich. Na wynagrodzenie otrzymane od nabywcy składa się wyłącznie honorarium za udzielenie licencji do użytkowania jej prac. W wyniku wykonywania pracy powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skarżąca podała liczbę udzielonych licencji, która wyniosła: w styczniu - 13, lutym - 12, marcu - 6, kwietniu - 27, maju - 33, czerwcu - 22, lipcu - 8, sierpniu - 22, wrześniu - 57 i w październiku - 27. Przychody z udzielania licencji strona uzyskuje od stycznia 2019 r. i są one jedynym źródłem utrzymania. Strona nie zamieszcza żadnych reklam w celu pozyskania klientów, posiada profil w mediach społecznościowych. Nie posiada przygotowanych ofert udzielania licencji, cena ustalana jest zawsze w drodze negocjacji, nie udziela rabatów, nie organizuje akcji promocyjnych, nie organizuje publicznych prezentacji swoich prac, nie współpracuje z innymi podmiotami przy tworzeniu swoich prac. Prace tworzone są na konkretne zamówienie, które precyzuje parametry ilustracji jaka ma powstać. Zamówienia składane są w trakcie rozmów toczonych za pośrednictwem komunikatorów internetowych. Prace wykonuje w domu swoich rodziców, w pokoju w którym mieszka.
Strona zadała następujące pytania:
1) czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym może uzyskiwane przychody zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.) ?
2) czy w związku z tym jest uprawniona do korzystania z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?
Zdaniem skarżącej jest ona artystką uzyskującą przychody ze sprzedaży swoich dzieł artystycznych. Przychody te należy przyporządkować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście - spełniają one wymogi definicji przychodów z tego źródła zawartej w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., gdzie za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z działalności artystycznej. W związku z powyższym ma prawo do odliczania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji z 12 grudnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). Wskazał na treść art. 18 u.p.d.o.f. i uznał, że przychody osiągane z tytułu udzielanych licencji do cyfrowych prac artystycznych można zakwalifikować jako przychody z praw majątkowych. Jednak zanim dokona się takiej kwalifikacji, należy przeanalizować całokształt okoliczności faktycznych sprawy, badając czy charakter podejmowanych czynności spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie, w oparciu o przepisy art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., przedstawił cechy charakteryzujące działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy i uznał, że działania strony wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, gdyż podejmowane przez nią czynności odbiegają np. od hobbystycznego wykonywania prac artystycznych, a nadto strona z podejmowanych czynności uczyniła sobie źródło stałego (nieokazjonalnego) zarobkowania.
Zdaniem organu, udzielanie licencji do cyfrowych prac artystycznych może być traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ocena czy podmiot osiągający przychody z udzielanych licencji do cyfrowych ilustracji prowadzi działalność gospodarczą, czy osiąga przychody z praw majątkowych uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy.
DKIS odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stwierdził, że uzyskiwane przez stronę przychody z tytułu udzielania licencji do cyfrowych prac artystycznych stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Udzielanie licencji ze względu na ciągły i zorganizowany charakter wypełnia znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy. Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli zatem podatnik uzyskuje przychody określone w art. 18 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przychód uzyskany z tego tytułu zaliczany jest do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia, że cyfrowe ilustracje, do których strona udziela licencji są utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, a także przepisy art. 22 ust. 9a-10a u.p.d.o.f. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając, że wydana interpretacja odbiera jej możliwość skorzystania z takiej formy opodatkowania swoich przychodów, jaką daje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie działalności wykonywanej osobiście. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który uważa, że jej prace należy przypisać do pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślając swoje umiejętności plastyczne, nie może pogodzić się z faktem, że organy nie pozwalają jej wykonywać prac jako działalności artystycznej wykonywanej osobiście, a w związku ze sporą ilością tych prac zakwalifikowały jej działania do pozarolniczej działalności gospodarczej, wręcz produkcyjnej. Dodała, że jej celem w określeniu źródła przychodów nie była chęć uzyskania 50% kosztów, a kontynuowanie wykonywania prac w sposób zgodny z obowiązującym prawem. Taką możliwość daje zakwalifikowanie źródła jej przychodów jako działalności wykonywanej osobiście, tym bardziej że u.p.d.o.f. wyraźnie oddziela przychody uzyskiwane z działalności artystycznej od innych źródeł przychodów.
Zdaniem skarżącej jej praca, to działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) i nikt poza nią nie może jej wykonać. Strona wskazała, że w art. 13 u.p.d.o.f. jest wymienionych wiele źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Trudno oczekiwać, że pisarz, naukowiec, trener, sportowiec będzie wykonywał swoją działalność sporadycznie, okazjonalnie, bez chęci uzyskania przychodu i dochodu, a więc zysku powiązanego z jakością pracy. Także artyści i inni przedstawiciele wolnych zawodów, aby osiągnąć popularność i sukces finansowy, muszą swoją działalność wykonywaną osobiście prowadzić w sposób profesjonalny.
Ponadto skarżąca uważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania przypisać uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży licencji do działalności wykonywanej osobiście. Oczekuje przejrzystości w stosowanym prawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 5 lipca 2020 r. skarżąca zawarła polemikę ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę. Podtrzymała zarzuty, wnioski i argumentację skargi. Uchylając zaskarżoną interpretację wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sąd stwierdził, że DKIS nie wskazał dlaczego skarżąca nie może zaliczyć osiągniętego przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ poczynił wywody co do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., jednakże nie zauważył i pominął wskazywane przez stronę inne źródło przychodu w postaci działalności wykonywanej osobiście oraz powoływanie się na charakter prac jako utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1999 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Sąd zwrócił również uwagę, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powołując się na uchwałę z 22 czerwca 2015 r., sygn. II FPS 1/15, nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że okoliczność, iż prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie sądu, jeżeli przychód zostanie zakwalifikowany do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 albo pkt 7, to wykluczone jest zaliczanie go do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Uchylając zaskarżoną interpretację sąd zalecił, by organ odniósł się do stanowiska strony, która kwalifikuje przychód do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Uznając je za nieprawidłowe powinien podać argumentację w tym zakresie. Następnie powinien ocenić i uzasadnić, czy uzyskany przychód podlega zaliczeniu do źródła z art. 10 ust. pkt 7 u.p.d.o.f. Dopiero wykluczenie tych źródeł przychodu pozwoli na kwalifikację do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W skardze kasacyjnej, organ działając przez pełnomocnika (radcę prawnego) zaskarżył powyższy wyrok w całości. Opisanemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 7 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów, przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust.1 pkt 2 i 7 u.p.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych
źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy
pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy sąd powinien był uznać, że skoro zachodzą przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 i nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 to przychód, bez względu na jego charakter, powinien być zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego sąd dokonał niewłaściwej oceny możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f do stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że opisany przychód nie stanowi przychodu, o którym mowa w ww. przepisach;
II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa, które to przepisy nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną;
- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Uwzględniając powyższe organ wniósł o:
- na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;
- na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty mogły zostać poddane ocenie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z: 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18). Organ wydający interpretację jest zatem merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16).
Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi bowiem, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu. Wprawdzie przepis art. 57a p.p.s.a. został powołany w zaskarżonym wyroku, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie implementowano go w sposób dostateczny. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzegł (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). Nawet, jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a. Z uwagi na wynikające z tego przepisu ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17). W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazaniami w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 252). Tym samym sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać kontroli sądowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc nie może niejako "poszukiwać" naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (zob. np. wyroki NSA z :13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18 i 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 567/21).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów z art. 57a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niezasadnie wykroczył poza granice skargi rekonstruując zarzuty skarżącej na podstawie wniesionej do sądu skargi. Należy podkreślić, że zarówno w skardze, jak i jej uzupełnieniu nie zawarto zarzutów w rozumieniu analizowanego przepisu. Z ogólnie sformułowanej skargi nie wynika bowiem czy wydanej interpretacji skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania, czy też dopuszczenia się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Twierdzenia skarżącej ograniczyły się w istocie do wskazania, że wydana interpretacja odrzuca jej możliwość skorzystania z takiej formy opodatkowania swoich przychodów jakie daje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie działalności wykonywanej osobiście. Zgodzić się zatem należy z organem, że sąd dokonał oceny wydanego rozstrzygnięcia w oparciu o zarzuty niewymienione w skardze. W szczególności sąd I instancji uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podczas gdy powyższy zarzut nie był wprost podnoszony w skardze. Skarżąca wskazywała jedynie, że z racji bycia artystką jej przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Co więcej, skarżąca nie zarzucała wprost braku argumentacji organu w zakresie przedstawionego przez nią stanowiska. W zaskarżonym wyroku, sąd nakazał organowi dokonanie oceny, czy uzyskany przez skarżącą przychód podlega zaliczeniu do źródła z art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., podczas gdy przepis ten nie został przez nią powołany. Wobec powyższego, rozważania sądu w zakresie regulacji art. 10 ust.1 pkt 2, 3 i 7 u.p.d.o.f. były nieuprawnione i nie mogły stanowić uzasadnienia dla dalszych wniosków i formułowanych tez. Związanie granicami skargi sprawia, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem swojej oceny przepisów prawa, które nie zostały powołane w zarzutach skargi, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. W tym stanie rzeczy, na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 57a p.p.s.a. Należy zwrócić przy tym uwagę na doniosłość związania granicami skargi, o której mowa w art. 57a p.p.s.a. Powołany przepis jest wyjątkiem od zasady niezwiązania granicami skargi z art. 134 § 1 p.p.s.a. Mając na względzie to, że w sprawie występuje wyjątek od opisanej zasady, teoria prawa, a za nią dogmatyka oraz orzecznictwo podkreślają, że w takiej sytuacji rzeczony wyjątek nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Innymi słowy, wyjątek od zasady musi być interpretowany ściśle według znaczenia, jakie nadał jemu prawodawca.
Uznanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prawa procesowego uniemożliwia w istocie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutu uchybienia przepisowi prawa materialnego. Dopóki bowiem nie zostaną usunięte wady natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zająć stanowiska co do wykładni przepisów u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą sądu pierwszej instancji będzie rozpoznanie skargi wniesionej przez skarżącą wyłącznie w granicach ściśle wyznaczonych przez art. 57a p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W przedmiocie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od ich zasądzenia w całości, uwzględniając tym samym zgłoszony przez stronę na rozprawie wniosek oraz mając na uwadze okoliczność braku reprezentowania jej przez fachowego pełnomocnika w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego. Wyłączną przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez DKIS było wadliwe, ze względów formalnych, orzeczenie sądu pierwszej instancji.