II FSK 2775/16

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 303/16 w sprawie ze skargi T.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz T.L. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 303/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi doradcy podatkowego T.L. (dalej "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej "Dyrektor IS") z dnia 2 lutego 2016 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylił zaskarżone postanowienie.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

2.1. W toku prowadzonego wobec W. Sp. z o. o. (dalej "Spółka") postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej "Naczelnik US") wezwał Prezesa Spółki o okazanie dokumentów księgowych firmy, tj. wykazu środków trwałych, rejestrów sprzedaży VAT, dokumentów potwierdzających stany magazynowe. Prezes Spółki poinformował, iż obsługę rachunkową Spółki prowadzi Kancelaria Doradztwa Podatkowego Skarżącego, która jest w posiadaniu żądanych dokumentów. W związku z powyższym pracownicy organu egzekucyjnego udali się do tejże kancelarii celem uzyskania w/w dokumentacji rachunkowej. Jak wynika ze spisanego na tę okoliczność protokołu w trybie art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014., poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a.") Skarżący został pouczony o treści art. 233 § 1 k.k. oraz art. 36 u.p.e.a. i po rozmowie telefonicznej z prezesem Spółki odmówił udostępnienia dokumentów z uwagi na to, że prezes Spółki nie wyraził na to zgody.

Następnie organ wezwał Skarżącego do złożenia kserokopii dokumentacji podatkowej. W odpowiedzi Skarżący poinformował, iż niemożliwe jest we wskazanym terminie zgromadzenie żądanych dokumentów oraz złożenie stosownych wyjaśnień, bowiem część żądanych dokumentów pozostaje we władztwie jego klienta.

W konsekwencji Naczelnik US postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2015 r. nałożył na Skarżącego karę pieniężną.

2.2. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 2 lutego 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że Spółka jako miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych wskazała adres siedziby Kancelarii Doradztwa Podatkowego, prowadzonej przez Skarżącego, który mimo wezwania nie przedłożył stosownych dokumentów, tłumacząc się brakiem zgody prezesa Spółki. W ocenie organu takie działanie Skarżącego wskazuje na celowe przedłużanie postępowania, zmierzającego do ustalenia składników majątku Spółki.

Organ zaznaczył, że przepisem prawa materialnego, w oparciu o który wydano kwestionowane postanowienie jest art. 168d § 1 u.p.e.a., a przepisem proceduralnym jest art. 168e § 4 u.p.e.a. Organ nie uwzględnił zatem zarzutu, iż ww. przepisy nie mogą dotyczyć osoby Skarżącego. Ponadto w ocenie organu wydanie przez doradcę podatkowego spornej dokumentacji rachunkowej Spółki nie narusza tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 37 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2011 r. nr 41 poz. 213). Działając bowiem w oparciu o art. 36 § 1 u.p.e.a. organ I instancji wystąpił do doradcy podatkowego o udzielenie informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji, gdyż prezes Spółki, na którym na mocy art. 67a § 2 u.p.e.a. ciążył obowiązek udzielenia organowi egzekucyjnemu wszelkich wyjaśnień potrzebnych do dochodzenia należności pieniężnej, wskazał jego kancelarię jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej. Zatem w ocenie organu działanie strony wypełnia dyspozycję art. 168d § 1 u.p.e.a. i wszystkie przesłanki do wymierzenia przez organ egzekucyjny kary pieniężnej zostały spełnione.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 37 ust. 1-3 ustawy o doradztwie podatkowym oraz art. 761 § 2 k.p.c. przez ich nie zastosowanie i pominięcie faktu, iż Skarżący jest doradą podatkowym uprawnionym do odmowy odpowiedzi na pytania, składania zeznań i dokumentów, w związku z obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej oraz, że nie został zwolniony z zachowania tajemnicy zawodowej, co uzasadnia zarzut naruszenia prawa oraz nierozpoznania przez organy istoty sprawy;

- art. 36 § 1 i 2 u.p.e.a. przez ich błędne zastosowanie i pominięcie faktu, iż Skarżący nie jest uczestnikiem postępowania i nie należy do kręgu zobowiązanych do udzielania informacji w rozumieniu art. 36 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz, że żądane informacje nie były niezbędne do prowadzenia egzekucji, a organ mógł je uzyskać w inny sposób;

- art. 168e i art.168d § 1 i 2 u.p.e.a. przez ich błędne zastosowanie, gdyż przepisy uprawniające do nakładania kar porządkowych nie mają zastosowania do osób uprawnionych do odmowy udzielenia informacji lub wyjaśnień w przypadku określonym w art. 36 § 2 u.p.e.a. oraz do osób zobowiązanych do zachowania tajemnicy zawodowej z odniesieniem do art. 37 ust. 1-3 ustawy o doradcach podatkowych;

- art. 83 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23, dalej "K.p.a."), przez jego niezastosowanie, gdyż powyższy przepis uprawnia do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania przez doradcę podatkowego w zakresie objętym tajemnicą zawodową.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ww. wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący, będący pełnomocnikiem dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, nawet nie będąc uczestnikiem postępowania w rozumieniu art. 36 § 1 u.p.e.a. może być zobowiązany do udzielenia organom egzekucyjnym informacji i wyjaśnień. Ustawodawca nie ograniczył prawa organów egzekucyjnych do żądania wyjaśnień i informacji tylko od uczestników postępowania, lecz skierował uprawnienia śledcze organów egzekucyjnych do wręcz nieograniczonego kręgu adresatów. Żądanie takie może być skierowane także do pełnomocników dłużników, w tym także pełnomocników profesjonalnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie z obowiązku udzielenia odpowiedzi przewiduje jedynie art. 82 i 83 K.p.a., które nie mają zastosowania w sprawie. Przewidziane w tych przepisach ograniczenie dotyczy możliwości składania zeznań przez osoby wymienione w tych przepisach, względnie treści tych zeznań. Nie występuje natomiast ograniczenie podmiotowe przewidujące zakaz żądania informacji od pełnomocników profesjonalnych.

Przywołując art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ograniczenie dotyczy możliwości przesłuchania doradcy podatkowego w charakterze świadka oraz co do faktów i informacji, o których powziął on wiedzę w związku z wykonywaniem zawodu. W sprawie nie chodziło zaś o takie informacje, lecz o dane wynikające z urządzeń ewidencyjnych dłużnika, wobec czego nie naruszono art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Zdaniem Sądu powyższy wniosek jest tym bardziej zasadny, bowiem organ żądał rejestru sprzedaży VAT Spółki za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., a więc danych dokumentujących majątek podatnika.

WSA zważył, że przedmiotem penetracji organu egzekucyjnego stały się dokumenty, które miały pomóc w ujawnieniu majątku dłużnika pozwalającego na skuteczne wyegzekwowanie należności w podatku VAT za 2009 r. Organ egzekucyjny, domagając się tych dokumentów nie zauważył jednak, że zgodnie z art. 71 § 1 u.p.e.a. jeżeli egzekucja administracyjna należności pieniężnych staje się bezskuteczna, organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami K.p.c.

Tak więc w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, gdy istnieje potrzeba poszukiwania majątku dłużnika organ egzekucyjny winien w pierwszym rzędzie wykorzystać tryb przewidziany w art. 913 i następnych K.p.c. i to nawet zanim zdecyduje się na wymierzenie kar porządkowych, tym bardziej, ze domagał się danych nie mających nic wspólnego z egzekwowana należnością.

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że działanie organu egzekucyjnego i nałożenie kary porządkowej na pełnomocnika dłużnika obarczone było istotnym uchybieniem procesowym. W takim przypadku stosowana winna być procedura przewidziana w art. 71 § 1 u.p.e.a., a nie środki dyscyplinujące przewidziane w art. 168d u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji zauważył także, że decyzja wymiarowa będąca podstawą egzekucji w sprawie została uchylona, zaś potwierdzenie tej okoliczności w toku ponowionego postępowania powodowałoby, iż nakładanie kar porządkowych za brak (odmowę) ujawnienia majątku byłoby nie tylko przedwczesne, lecz wręcz bezprzedmiotowe.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 36 § 1 u.p.e.a. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy w toku postępowania winny ograniczyć się do poszukiwania majątku dłużnika jedynie do dokumentów źródłowych, których dotyczy postępowanie egzekucyjnie, w stanie sprawy dotyczyłoby to jedynie dokumentów za 2009 r. i nie mają prawa żądać dokumentacji źródłowej za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. W sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, którego celem jest wykonanie obowiązku, nie zaś kolejną instancją postępowania podatkowego, służącą weryfikowaniu rozstrzygnięć stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Zatem organ egzekucyjny, celem wyegzekwowania dochodzonych należności, obowiązany był do ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej zobowiązanej Spółki, co pozwoliłoby na skierowanie egzekucji do jej składników majątkowych. Wobec powyższego, nieuprawnione jest stanowisko Sądu o domaganiu się przez organ egzekucyjny danych niemających nic wspólnego z egzekwowaną należnością;

- art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 36 § 1 u.p.e.a. przez odmowę zastosowania tego przepisu w odniesieniu do możliwości poszukiwania majątku dłużnika. W sytuacji gdy organ na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a., w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz udzielania pomocy na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy organ egzekucyjny lub wierzyciel, o którym mowa w art. 5 u.p.e.a., może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów. Skoro ustawodawca przyznał organowi egzekucyjnemu prawo do występowania o informacje i wyjaśnienia niezbędne do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego do otwartego katalogu podmiotów bez wydatków i ograniczeń, to działanie organów było prawidłowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 36 § 1 i art. 71 § 1 u.p.e.a. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że w sprawie art. 71 § 1 u.p.e.a. ma pierwszeństwo zastosowania przed art. 36 § 1 u.p.e.a., w sytuacji gdy nie wynika to z żadnego przepisu prawa. Art. 71 § 1 u.p.e.a. pozwala organowi egzekucyjnemu zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami K.p.c., jeżeli egzekucja administracyjna należności pieniężnych staje się bezskuteczna. Organ egzekucyjny może skorzystać z tego prawa dopiero, gdy inne instrumenty poszukiwania majątku zobowiązanego (np. w trybie art. 36 u.p.e.a.) nie przyniosły efektu w postaci ustalenia składników majątku zobowiązanego. Z akt sprawy nie wynika, aby egzekucja okazała się bezskuteczna. Zatem nieuprawnione jest przypisywanie przez Sąd pierwszeństwa stosowania regulacji zawartej w art. 71 u.p.e.a. przed trybem uzyskiwania informacji niezbędnych do wszczęcia lub prowadzenia egzekucji uregulowanym w art. 36 u.p.e.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w zw. z art. 36 § 1 i art. 168d § 1 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów, polegające na odmowie ich zastosowania, w sytuacji gdy organy były uprawnione do zastosowania regulacji z art. 168 § 1 u.p.e.a., bowiem organ działający na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a. miał przesłanki do wymierzenia Stronie kary pieniężnej.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalają na skuteczne zakwestionowanie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ egzekucyjny uprawniony był do nałożenia na Skarżącego karę pieniężną na podstawie art. 168 d § 1 u.p.e.a.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ egzekucyjny nałożył karę pieniężną z istotnym uchybieniem procesowym. Z tym, że zdaniem WSA, Skarżący będący pełnomocnikiem dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, nawet nie będący uczestnikiem postępowania egzekucyjnego może być zobowiązany do udzielenia organom egzekucyjnym informacji i wyjaśnień. Jednakże w niniejszej sprawie, gdy istnieje potrzeba poszukiwania majątku organ egzekucyjny winien w pierwszym rzędzie zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku w trybie art. 913 i nast. k.p.c. i to zanim zdecyduje się na wymierzenie kar porządkowych.

W ocenie Dyrektora IS, Skarżący będący doradcą podatkowym i prowadzący księgi podatkowe Spółki zobowiązany był do udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia organowi egzekucyjnemu żądanych dokumentów Spółki w związku z żądaniem organu skierowanym na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a. W konsekwencji odmowy wykonania żądania zawartego w wezwaniu organu zasadnie nałożona została kara pieniężna na podstawie art. 168d § 1 u.p.e.a.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 36 § 1 u.p.e.a. w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz udzielania pomocy na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy organ egzekucyjny lub wierzyciel, o którym mowa w art. 5, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów.

Zgodnie z art. 36 § 2 u.p.e.a. od wykonania tego obowiązku można uchylić się w takim zakresie, w jakim według przepisów k.p.a. można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na pytanie.

Z powołanych powyżej przepisów art. 36 § 1 wynika, że organ egzekucyjny może żądać od uczestnika postępowania, a także innych podmiotów informacji i wyjaśnień ale tylko w przypadku gdy takie wyjaśnienia są niezbędne do prowadzenia egzekucji.

Jak już wyżej zostało wskazane w zakresie dotyczącej kwestii, czy Skarżący należy do kręgu podmiotów, od których organ egzekucyjny może żądać udzielenia informacji i wyjaśnień, Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący będący pełnomocnikiem dłużnika w postepowaniu egzekucyjnym, nawet nie będąc uczestnikiem postępowania w rozumieniu art. 36 § 1 u.p.e.a. może być zobowiązanym do udzielenia organom egzekucyjnym informacji i wyjaśnień.

Ponadto WSA stwierdził, że w sprawie nie chodziło o informacje i fakty, o których doradca podatkowy powziął wiedzę w związku z wykonywaniem zawodu i co do których zobowiązany jest zachować tajemnicy wobec czego nie można przyjmować, że naruszono art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, dotyczącego obowiązku zachowania tajemnicy przez doradcę podatkowego.

Powyższe ustalenia i ocena prawna w rezultacie, której Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący należy do kręgu podmiotów, od których organ egzekucyjny może żądać udzielenia informacji i wyjaśnień nie zostało zakwestionowane przez żadną ze stron, tym samym są one wiążące w niniejszej sprawie.

Natomiast przechodząc do kolejnej kwestii związanej z możliwością zastosowania trybu wynikającego z at. 36 § 1 u.p.e.a. podkreślić należy, że ustawodawca zawarł w nim przesłankę niezbędności do wszczęcia lub prowadzenia egzekucji jako warunek uprawniający organ egzekucyjny żądania udzielenia informacji i wyjaśnień. Zatem możliwość wystosowania powyższych żądań do wskazanych wyżej podmiotów przez organ egzekucyjny, w świetle art. 36 § 1 u.p.e.a., jest jednak uzależniona od uznania czy będzie to niezbędne do prowadzenia egzekucji. Gramatyczna wykładnia pojęcia "niezbędny" prowadzi do wniosku, że chodzi o taki, bez którego nie można się obejść, koniecznie potrzebny, nieodzowny, niezastąpiony (zob. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, Wyd. PWN Warszawa 2003r., s. 922).

Organ egzekucyjny ma więc obowiązek ocenić przesłankę niezbędności, o której mowa w art. 36 § 1 u.p.e.a. z punktu widzenia postępowania egzekucyjnego ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1002/04 ).

Przechodząc do oceny postawionego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 36 § 1 u.p.e.a., w ocenie NSA tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy, gdyż prawidłowo przyjął, że żądane dokumenty źródłowe ( m.in. rejestry sprzedaży VAT za listopad i grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. ) nie dotyczyły egzekwowanej należności za 2009 r. , jednocześnie nie stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego organ winien ograniczyć się do poszukiwania majątku jedynie do dokumentów źródłowych, których dotyczy postępowanie egzekucyjne w tym przypadku do 2009 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że w sytuacji gdy istnieje potrzeba poszukiwania majątku dłużnika organ może zgodnie z art. 71 § 1 u.p.e.a. wykorzystać tryb przewidziany w art. 913 i nast. k.p.c. i zwrócić się do sądu o wyjawienie majątku.

Zgodzić się należy z argumentacją autora skargi kasacyjnej, iż organ egzekucyjny celem wyegzekwowania dochodzonych należności, dokonując ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej zobowiązanego nie jest ograniczony poszukiwaniem majątku jedynie w zakresie objętym dokumentami źródłowymi dotyczącymi egzekwowanej należności. Bowiem w ramach prowadzonego postepowania egzekucyjnego organ podejmując czynności zmierzające do wyegzekwowania dochodzonych należności z tytułu zaległości podatkowej prowadzi egzekucję z różnych składników majątkowych zobowiązanego. Jednakże co należy podkreślić żądając udzielenia informacji lub wyjaśnień w trybie art. 36 § 1 u.p.e.a. związany jest przesłanką niezbędności tych informacji lub wyjaśnień dla wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czego w wydanych rozstrzygnięciach w sprawie kary pieniężnej organy nie wykazały.

Również nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia powołanych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący odmowy zastosowania przepisu art. 36 § 1 u.p.e.a. w odniesieniu do możliwości poszukiwania majątku.

Bowiem podstawę rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego stanowiły przepisy art. 168e § 4 i art. 168d § 1 u.p.e.a. jako podstawa wymierzenia kary pieniężnej, natomiast w wydanych rozstrzygnięciach organy nie wykazały przesłanki zastosowania tych przepisów w zakresie niezbędności żądanych informacji lub wyjaśnień dla prowadzonego postępowania, która to przesłanka stanowi także o możliwości zastosowania art. 36 § 1 u.p.e.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 36 § 1 i art. 71 § 1 u.p.e.a. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy. Autor skargi kasacyjnej upatruje wskazane naruszenie przepisów zarzucając Sądowi uznanie bezskuteczności prowadzonej egzekucji i w rezultacie przyjęcie, że art. 71 § 1 u.p.e.a. ma pierwszeństwo zastosowania przed art. 36 § 1 u.p.e.a.

Natomiast w niniejszej sprawie organy nie dokonywały ustaleń w zakresie bezskuteczności prowadzonej egzekucji, jak również takiej oceny postępowania nie dokonał Sąd w zaskarżonym wyroku.

Powołany przepis art. 71 § 1 u.p.e.a. mówi, że jeżeli egzekucja administracyjna należności pieniężnych staje się bezskuteczna, organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego.

NSA podzielając pogląd, że właściwym trybem do ujawniania majątku zobowiązanego jest tryb przewidziany w art. 71 § 1 u.p.e.a. jako przepisie szczególnym, jednakże warunkiem zastosowania tego trybu jest spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Skoro w niniejszej sprawie nie dokonywano ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji błędne było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie, w związku z potrzebą poszukiwania majątku dłużnika organ egzekucyjny winien w pierwszym rzędzie wykorzystać tryb przewidziany w art. 913 i nast. k.p.c. Jednakże powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, a więc wymierzenia kary pieniężnej w sytuacji braku wykazania przez organy, spełnienia warunku do zastosowania trybu przewidzianego w art. 168e § 4 w zw. z art. 168d § 1 u.p.e.a.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 168d § 1 u.p.e.a. stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia kary pieniężnej, na osobę, która wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi odmawia udzielenia organowi egzekucyjnemu informacji lub wyjaśnień niezbędnych do prowadzenia egzekucji albo udziela fałszywych informacji lub wyjaśnień, może być nałożona kara pieniężna do wysokości 3800 zł.

W myśl § 2 tego artykułu jeżeli żądanie udzielenia informacji lub wyjaśnień było skierowane do osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej, karę pieniężną nakłada się na pracownika odpowiedzialnego za udzielenie informacji lub wyjaśnień, a gdyby ustalenie takiego pracownika było utrudnione - karę pieniężną nakłada się na odpowiedzialnego kierownika.

Przywołany przepis art. 168d § 1 u.p.e.a. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej podmiotowi, który wbrew obowiązkowi nie udziela informacji lub wyjaśnień bądź też udziela fałszywych informacji lub wyjaśnień. Podstawa do wymierzenia kary pieniężnej występuje jedynie w sytuacji, gdy zachodzi niezbędność uzyskania żądanych informacji lub wyjaśnień z punktu widzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego postępowania należy zauważyć, że z treści uzasadnień zarówno postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 7 kwietnia 2015 r. w sprawie nałożenia kary pieniężnej jak i Dyrektora IS z dnia 2 lutego 2016 r. utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie wynika, że organy dokonały oceny, istnienia przesłanki nałożenia tej kary w związku z odmową uczynienia zadość żądaniu zawartemu w wezwaniu organu egzekucyjnego - w zakresie niezbędności żądanych dokumentów i informacji dla prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Jak już wyżej wskazano przedmiotem żądania było wydanie dokumentów źródłowych spółki – ewidencji sprzedaży, kserokopii faktur, dokumentów potwierdzających stany magazynowe, jak i złożenie oświadczeń dotyczących posiadanych składników majątkowych.

W związku z powyższym organ orzekając w sprawie kary pieniężnej za niezastosowanie się do wezwania przez podmiot zobowiązany do udzielenia informacji lub wyjaśnień, winien wykazać niezbędność żądanych informacji lub wyjaśnień ( w niniejszej sprawie głównie dokumentów źródłowych Spółki) dla prowadzenia egzekucji.

Natomiast samo powołanie w treści wydanych postanowień przepisu art. 36 § 1 u.p.e.a. jak i wskazanie niewykonanego żądania skierowanego na podstawie tego przepisu w zaistniałym stanie faktycznym jest niewystarczające dla przyjęcia, że taka ocena istnienia takiej przesłanki została dokonana.

Tym samym postanowienie organu nie spełnia wymogów określonych w art. 124 § 2 k.p.a. w zakresie uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym rozstrzygnięcie organu dotknięte jest istotnym uchybieniem procesowym w postaci braku oceny istnienia przesłanki wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 168 d § 1 u.p.e.a.

W konsekwencji wskazanego naruszenia przepisów postępowania niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 168 d § 1 u.p.e.a. przez odmowę jego zastosowania.

W związku z powyższym pomimo błędnego częściowo uzasadnienia wyroku we wskazanym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora IS.

Organ ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny spełnienia przesłanki zastosowania przepisu art. 168d § 1 u.p.e.a., która zostanie wyrażona w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności czy odmowa wykonania żądania zawartego w wezwaniu organu dotyczyła informacji lub wyjaśnień niezbędnych do prowadzenia egzekucji. Jednocześnie dokonując oceny zasadności nałożenia kary pieniężnej organ uwzględni okoliczność wskazaną w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji dotyczącą uchylenia decyzji wymiarowej będącej podstawą egzekucji w rozpoznawanej sprawie.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.