Pełny tekst orzeczenia II FSK 2720/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Alina Rzepecka, Sędzia WSA del., po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. P., Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 115/18 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną A. P., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 115/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi A. P. (dalej: "Skarżący", "Podatnik") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. Wyrok jest dostępny, podobnie na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że skarga wniesiona przez Skarżącego podlegała uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia, aczkolwiek z przyczyn innych niż podniesione w skardze. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaszła konieczność uchylenia ww. decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nowe przepisy, w ślad za wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (zwłaszcza w sprawie P 49/13), wprowadziły obowiązek analizowania przychodów i wydatków podatnika w układzie chronologicznym, badając czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku podatnik dysponował środkami na jego poniesienie. Brak odpowiednich środków na pokrycie konkretnego wydatku oznacza, że nie znajduje on pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że został pokryty ze źródeł nieujawnionych. Sąd uznał, że obowiązek zastosowania takiej metodologii przez organy podatkowe wynika z treści art. 25d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami opodatkowanymi (dochodami) lub przychodami nieopodatkowanymi (dochodami). W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub przychodami nieopodatkowanymi.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje na konieczność analizy chronologicznej, w odniesieniu do każdego z wydatków podatnika. Sąd wskazał, że potwierdza to lektura art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f., który to przepis wyraźnie nakłada na podatnika obowiązek wskazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych, którymi pokrywa poszczególne wydatki. W sytuacji, gdy podatnik nie wskazał, którymi przychodami opodatkowanymi lub przychodami nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami opodatkowanymi lub przychodami nieopodatkowanymi. Przepis ten ewidentnie wskazuje metodę analizy chronologicznej wydatków i przychodów (dochodów), które mają stanowić źródło ich pokrycia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie organ odwoławczy obowiązku tego nie dopełnił, przeprowadzając analizę wydatków i przychodów (dochodów) Skarżącego w roku 2011 w ujęciu globalnym, a nie chronologicznym. Taka metoda – zdaniem Sądu pierwszej instancji – stoi w sprzeczności z treścią art. 25d i art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. i skutkowała koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 ust. 1 P.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wskazując następujące podstawy kasacyjne:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. przepisu:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organu podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:

a) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

c) art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez posłużenie się wiadomościami specjalnymi od osoby nie będącą uprawnioną do dokonywania tego rodzaju ustaleń;

e) art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. przepisu:

1) art. 20 ust. 1 oraz 25 b u.p.d.o.f.poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstawy zarówno faktycznych jak i prawnych;

2) art. 25 g ust. 6 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie jako podstawę wyceny mienia podatnika ceny kosztorysowej, a nie ceny rynkowej.

Wskazując na powyższe, w skardze kasacyjnej strony skarżącej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skargę kasacyjną wniósł również pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, który na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 2 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, iż organ podatkowy powinien dokonać rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącego za 2011 r. zgodnie z art. 25d i art. 25g ust. 5 (omyłkowo wskazany przez WSA jako ust. 6) u.p.d.o.f., czyli w ujęciu chronologicznym (oddzielnie w odniesieniu do każdego wydatku podatnika), a nie w sposób globalny (łącznie wszystkich przychodów i wydatków).

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 25d i art. 25g ust. 5 (omyłkowo wskazany przez WSA jako ust. 6) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ powinien przeprowadzić analizę przychodów i wydatków Skarżącego w sposób chronologiczny, podczas gdy zdaniem organu dokonanie takiej chronologicznej analizy prowadzi do zwiększenia zobowiązania podatkowego, co jest niedopuszczalne biorąc pod uwagę zakaz wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a.

Wskazując na powyższe w skardze kasacyjnej organu podatkowego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna Skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Spór w sprawie ze skargi tej strony ogniskuje się wokół dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze, Skarżący kwestionuje prawidłowość kontroli przeprowadzonej przez WSA w Lublinie (art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a) w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe (art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej), które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Po drugie, zarzuca naruszenie prawa materialnego i zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 1 i art. 25b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25g ust. 6 w zw. z art. 19 tej ustawy przez przyjęcie jako podstawę wyceny mienia podatnika ceny kosztorysowej, a nie ceny rynkowej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez Skarżącego ustaleń faktycznych w zakresie oszczędności zgromadzonych przez Skarżącego, poczynionych przez organ odwoławczy, a zaaprobowanych przez WSA w Lublinie w toku przeprowadzonej kontroli legalności. W szczególności Podatnik nie zgadza się z zastosowaną metodą wyliczeń zgromadzonego mienia, tj. z nieprawidłowym przyjęciem ceny kosztorysowej, a nie ceny rynkowej. Podniesiony zarzut nie jest jednak trafny i stanowi wyłącznie gołosłowną polemikę z wyczerpującym i szczegółowym uzasadnieniem sformułowanej przez WSA w Lublinie oceny w odniesieniu do spornego zagadnienia. Trafnie w tym względzie powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji, iż "kwestia zawarcia związku małżeńskiego zasadniczo wykracza poza sferę ustaleń faktycznych istotnych dla rozpoznawanej sprawy, dotyczącej przychodów uzyskanych w 2011 r., skoro podatnik zawarł związek małżeński we wrześniu 2012 r.", przy czym brak było dowodów, aby żona Skarżącego przekazywała mu jakiekolwiek środki przed zawarciem związku małżeńskiego. Co do ogólnego twierdzenia strony o istnieniu nadwyżek finansowych w latach poprzednich, zauważyć trzeba, że WSA w Lublinie wyjaśnił, iż "organ podatkowy przyjął do ustaleń przychodów za lata 2008-2010 wszystkie darowizny wskazane konkretnie przez Skarżącego wraz z darowizną od H. P. dokonaną w 2009 r." (w skardze kasacyjnej podatnik nie wskazał, jakie to jeszcze nadwyżki pieniężne i darowizny powinny zastać uwzględnione). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, chybiony jest zarzut nieuwzględnienia zeznań świadków, gdyż w wyniku korekty ustaleń dotyczących kosztów prac budowlanych uwzględniono twierdzenia Skarżącego i powoływanych świadków, a w szczególności ojca – J. P. (str. 8 uzas. wyroku). Również przekonujące się w tym zakresie wskazania Sądu, iż zasadnie przyjęto o konieczności wykonania instalacji elektrycznej wyłącznie przez osobę posiadającą należytą wiedzę i doświadczenie w tym zakresie.

Zatem zarzuty naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, a dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego, są chybione skoro uwzględniono twierdzenia Skarżącego o samodzielnym wykonaniu praktycznie wszystkich robót budowlach (za wyjątkiem opisanej wyżej instalacji elektrycznej), uwzględniono również treść oświadczeń Skarżącego w zakresie jego przychodów i wydatków z okresu 2008-2010 oraz uwzględniono wszystkie wskazanie przez niego darowizny. Niezrozumiałe też wydają się zarzuty strony co do braku kompetencji biegłego i wadliwości sporządzonej przez niego opinii. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie ocenił dowód z opinii biegłego jako przeprowadzony prawidłowo, a opinię jako pełną i zrozumiałą. Skarżący z sobie wiadomych względów lekceważy kwalifikacje biegłego (specjalista z zakresu techniki budowlanej) i ignoruje źródła danych, z których korzystał biegły, a to: m.in. dziennik budowy, dane bazy cenowej do oszacowania kosztów wykonania, jak i dane z oględzin budynku. Zasadnie twierdzi więc Sąd, że skoro biegły sporządzał opinię już w kilka lat po zakończeniu inwestycji, to oczekiwanie Skarżącego w zakresie przedstawienia precyzyjnego zestawienia ilości zużytych materiałów budowlanych jest bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela więc pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż podważenie wiarygodności dowodu z opinii biegłego wymaga wskazania konkretnych błędów i braku logiki czy sprzeczności z doświadczeniem życiowym. W sytuacji więc, gdy Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów poniesienia konkretnych wydatków na budowę domu, jego zarzuty jako gołosłowne należy uznać za bezskuteczne.

W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż niewłaściwie zastosowany został art. 25b ust. 2 i art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. Stosownie do pierwszego z nich, za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Natomiast w świetle art. 25g ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19 (przepis ten wskazuje w ust. 1, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej).

Chodzi o to (jak słusznie wywiódł sąd pierwszej instancji), że zawarta w art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawowa definicja wydatku, w kontekście ustalania zasadniczej dla konstrukcji opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami), odnosi się do dwóch elementów: wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia oraz wysokości wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Zatem, w rozpoznawanej sprawie nie chodzi o wartość mienia, jakie Skarżący nabył, lecz o wydatki poniesione na wytworzenie tego mienia – w postaci zakupu nieruchomości, a następnie wybudowania na tej nieruchomości domu mieszkalnego. W związku z tym, prawidłowe jest ustalanie wartości kosztów wykonania poszczególnych prac, które w efekcie doprowadziły do wytworzenia spornego składnika majątkowego. Konieczność analizy drogą porównania przychodów i wydatków, potwierdza treść art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f., w świetle którego, w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki.

Niezależnie od tego, za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać wytknięcie przez sąd pierwszej instancji pominięcia w wydanej decyzji analizy chronologicznej w odniesieniu do każdego z wydatków podatnika. W tych kwestiach należy zauważyć, że ze wskazanych w skardze kasacyjnej przez Skarżącego przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wynikają dwie zasady naczelne postępowania podatkowego. Pierwsza to zasada tłumaczenia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości stanu faktycznego, której w tej sprawie nie można było zastosować, albowiem wątpliwości, które tu wystąpiły nie miały charakteru niedających się usunąć. Zasada druga, to zasada współdziałania podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Tak więc to obowiązkiem Skarżącego było wykazanie wszelkimi dowodami okoliczności dla siebie korzystnych dotyczących dat, okresów dokonywania zakupów materiałów budowlanych. Skoro więc Skarżący przedstawiał informacje odnoszące się do dochodów i wydatków w sposób globalny, a nie chronologiczny, to nieprawidłowa jest ostateczna konkluzja sądu, iż "przepis art. 25d u.p.d.o.f jednoznacznie wskazuje na konieczność analizy chronologicznej w odniesieniu do każdego z wydatków podatnika" (str. 15 uzasadnienia wyroku). Trudno w takiej sytuacji zarzucać organowi podatkowemu oparcie się na globalnej, a nie chronologicznej metodzie weryfikacji dochodów. Z tego też powodu niesłuszne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tym zakresie organy nie w pełni zastosowały się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, a w konsekwencji naruszyły art. 25d oraz art. 25g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Z tego też powodu zasadna była skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie.

Trafnie bowiem podniósł autor skargi kasacyjnej organu, iż zasady ustalania podstawy opodatkowania przewidziane w art. 25d i 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wykluczają w indywidualnych przypadkach rozwiązań korzystniejszych dla podatnika, a uzasadnionych okolicznościami konkretnej sprawy.

Wbrew zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, próba rozliczenia wszystkich wydatków i przychodów w ujęciu chronologicznym w niniejszej sprawie może (co podkreśla organ) doprowadzić wyłącznie do ujawnienia momentów, w których występuje nadwyżka wydatków nad przychodami. Trudno nie zgodzić się z argumentacją przedstawioną w tej skardze kasacyjnej, iż w rezultacie działań zaleconych wyrokiem sądu pierwszej instancji, powstałaby konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania (stosownie do dyspozycji art. 25d u.p.d.o.f), a w konsekwencji zwiększenia wysokości zobowiązania podatkowego, co naruszyłoby zakaz wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. wydana zostałaby decyzja na niekorzyść strony odwołującej się. Zaaprobować więc należy logicznie brzmiące stanowisko organu odwoławczego "o przyjęciu - za organem pierwszej instancji – najbardziej korzystnego dla podatnika rozliczenia w ujęciu całorocznym".

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie orzekł zgodnie z art. 188 P.p.s.a. i rozpoznał skargę, uznając, iż w niniejsza sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Rozstrzygając w przedmiocie kosztów postępowania, NSA odstąpił od ich zasądzenia w oparciu o treść art. 206 P.p.s.a.