II FSK 267/22

II FSK 267/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III FSK 267/22 - Wyrok NSA z 2024-02-23
I SA/Rz 859/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-11-16
I SA/Sz 840/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art, 22 § 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 840/21 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2021 r., nr 3201-IOD2.4132.9.2021.6; 3201-IOD2.4132.13.2021 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 840/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. Z. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 20 sierpnia 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy
od osób fizycznych za 2021 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest
w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zastosowanie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa"), ewentualnie przekazanie sprawy WSA
do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-12) poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (13-18), tj.:
1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu
o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; zw. dalej "TUE")
w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r.
Nr 303; zw. dalej: "Karty Praw Podstawowych" lub "KPP") w zw. z art. 2 i art. 6 TUE
w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka
i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy
o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika
do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania
w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (zdaniem skarżącego "tworzenia prawa urzędniczego"), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 47 KPP, w zw. z art. 2 TUE
oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw
i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która
w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju i międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 41 KPP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle
do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę
na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami UPO w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień UPO w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (WE) Nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, mimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane, jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f oraz g);
7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności
w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2,
art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów KPP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka
i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 4a updof poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia
na podatnika obciążeń podatkowych;
11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 2 lit. a UPO, tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo
z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;
13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa "poprzez jego niezastosowanie" pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku;
14) art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 4a ustawy
z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") w zw. z art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołu tej umowy (Dz. U. z 2014 r., poz. 443 ze zm.; zw. dalej "UPO") poprzez utrzymanie w mocy przez WSA decyzji DIAS, wydanej
w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
15) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 Op poprzez brak wyczerpującego zebrania i niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania oraz rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem WSA;
16) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 Op poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;
17) art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego;
18) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 i art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzygnięcie
na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego.
2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
2.3. Pełnomocnik skarżącego pismem z 19 stycznia 2024 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" dodał zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacone przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. byłyby niewspółmiernie wysokie
w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za ten rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Zaznaczyć na wstępie należy, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa). Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zdanie drugie ppsa). Zakres rozpoznania sprawy przez NSA (poza nieważnością postępowania) jest wyznaczany podstawami skargi kasacyjnej, czyli zarzutami dotyczącymi naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego jak też procesowego. Omawiany przepis uznając za dopuszczalne jedynie przytaczanie przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych jest powszechnie rozumiany
w taki sposób, że nie jest dopuszczalne poszerzanie podstaw kasacyjnych. Zatem przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych – jeżeli zostały sformułowane już w skardze kasacyjnej – jest dopuszczalne praktycznie w każdym czasie przed wydaniem wyroku. Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku podstaw skargi kasacyjnej, które jako jeden z istotnych jej elementów winny być zgłoszone w terminie właściwym dla wniesienia skargi kasacyjnej określonym w art. 177 § 1 ppsa, tj. na 30 dni od dnia doręczenia orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Oznacza to, że zgłoszenie podstaw kasacyjnych, których miejsce jest w skardze kasacyjnej, z przekroczeniem omawianego terminu nie jest dopuszczalne (tak np. NSA w wyroku z 17 lipca 2012 r.,
I GSK 1398/11). Nie ma zatem przeszkód prawnych do uznania, że kilka pism
(np. jedno zatytułowane "skarga kasacyjna", a drugie "uzupełnienie skargi kasacyjnej") stanowi łącznie jedną skargę kasacyjną, jednak pod warunkiem, że wniesione zostały
w terminie. W świetle powyższych rozważań za spóźnione, a przez za bezskuteczne, należało uznać rozszerzenie podstaw kasacyjnych o zarzut naruszenia art. 22 § 2a Op w piśmie procesowym z 19 stycznia 2024 r. Analiza zarzutów stanowiących podstawy rozpoznawanej skargi kasacyjnej wniesionej w przewidzianym dla tej czynności terminie prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 22 § 2a Op nie został sformułowany
w podstawach skargi kasacyjnej. Zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a Op należy traktować jako spóźnione, a przez to niedopuszczalne, rozszerzenia podstaw skargi kasacyjnej. Tym samym ów zarzut należało pominąć w dalszych rozważaniach.
3.2. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zaliczanych do jej podstaw w rozumieniu
art. 183 § 1 i art. 177 § 1 ppsa. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 23 listopada 2022 r. (II FSK 2303/20), z 7 lutego 2024 r. (II FSK 515/22) i 22 marca 2024 r., (II FSK 791/21). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w tych wyrokach, korzystając z niej w stosownym zakresie. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą prawną
do wydania zaskarżonej do WSA decyzji był art. 22 § 2a Op. Sąd pierwszej instancji
w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. W tym stanie rzeczy skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej – w przewidzianym dla tej czynności terminie – zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 22 § 2a Op.
3.3. Analiza sformalizowanego pisma procesowego pełnomocnika jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pełnomocnik skarżącego wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez WSA: Konstytucję RP, Traktat o Unii Europejskiej, Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego
i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów, Konwencje SOLAS i MEPC, Konwencję zawartą między Rzecząpospolitą Polską
a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, wraz ze stosownym protokołem, ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także ustawę – Ordynacja podatkowa. W przypadku przepisów Op wymienił przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235. W skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut podstawowy dotyczący naruszenia art. 22 § 2a Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego
na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, której spełnienie powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Brak jego wskazania w skardze kasacyjnej oznacza, że jest ona niezasadna. Zawarto w niej szereg zarzutów i powołano wielokrotnie wymienione wyżej akty prawne. Konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej z treścią cytowanego przepisu art. 22 § 2a Op świadczy jednak o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich
w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione, gdyż rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.
W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Op organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby
do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Op inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie
w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji organ był uprawniony do uznania, że nie została spełniona przesłanka z art. 22 § 2a Op. Naczelny Sąd Administracyjny uznał nadto, że szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez WSA, do wszystkich formułowanych zarzutów nie było w tej sprawie konieczne. Należy jednak pozytywnie ocenić postępowanie organów podatkowych (i WSA), które
w sposób szczegółowy odniosły się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji zawartej w składanych pismach procesowych.
3.4. Pełnomocnik skarżącego formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza tym samym istocie postępowania
dotyczącego ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy powtórzyć, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Op nie może, a do tego zmierza argumentacja skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu
w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie, tj. w terminie zakreślonym w art. 177 § 1 ppsa przewidzianym dla podstaw skargi kasacyjnej, przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji DIAS, a także podstawę rozważań WSA, to uprawnione jest stwierdzenie, że tym samym skargę kasacyjną uznać należało za niezasadną. Brak jest zatem podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych powyżej względów należało je uznać
za niezasadne. Multiplikacja zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej nie wzmacnia ich skuteczności, jeżeli są one oderwane od przedmiotu danej sprawy i nie zostały należycie uzasadnione (w sposób spójny i logiczny, uwzględniający przedmiot sprawy). Niezależnie od uwag dotyczących sposobu zredagowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości
i koniecznością przekonywania skarżącego kasacyjnie, że jego sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, warto podsumowując wskazać, że zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, których nie podważył skutecznie skarżący.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym
§ 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.
z 2018 r., poz. 265) oraz uwzględniając wynik sprawy.