II FSK 265/07

II FSK 265/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Stefan Babiarz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Ol 455/06 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2006-11-16
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
art. 21
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
art. 3 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 1, art. 60 ust. 1
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 190, art. 185 par. 1, art. 134 par. 1 i art. 135, art. 168 par. 3, art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa - R. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 455/06 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa - R. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 22 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Skarbu Państwa - R. w O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 455/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Skarbu Państwa - R. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 22 grudnia 2004 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999 r.
W motywach orzeczenia wskazano, że spornym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. w stosunku do R. w O. (dalej R. w O.). Do podstawy opodatkowania przyjęto grunty o następujących oznaczeniach w ewidencji gruntów: Dr - 80,69 ha, B - 0,48 ha, Ba - 2,17 ha , Bi - 0,26 ha, Bp - 0,89 ha, Tr - 3.390,38 ha.
W uzasadnieniu wskazano, iż mimo istniejącego obowiązku wynikającego z art. art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.), dalej p.o.l., podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości i nie wpłacił podatku. W związku z powyższym orzeczono o zaległości podatkowej w myśl 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p.
Z dołączonej do akt umowy najmu obszaru leśnego z dnia 1 grudnia 1994 r. wynika, że Nadleśniczy Nadleśnictwa D. (reprezentujący zarządcę mienia Skarbu Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe) "wynajął" R. w O. grunty o powierzchni 19.505 ha. W myśl § 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. Następnie w dniu 20 grudnia 1999 r. podpisana została umowa o przekazaniu (na cele obronności § 2) w użytkowanie od dnia 1 stycznia 2000 r. R. w O. gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19.524,11 ha, zmienionej następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001 r. na 19.522,8557 ha.
Z wyjaśnień Zastępcy Nadleśniczego Nadleśnictwa D. zawartych w piśmie z dnia 8 kwietnia 2004 r. wynika, że przebieg granic poligonu wojskowego na terenie gminy O. w latach 1999-2002 był taki sam jak w chwili obecnej, a grunty użytkowane przez Ministerstwo Obrony Narodowej położone są w zwartym kompleksie. W piśmie z dnia 8 marca 2004 r. Zastępca Nadleśniczego wskazał, że wojsko użytkuje wszystkie grunty Nadleśnictwa położone w obrębie ewidencyjnym W. za wyjątkiem pięciu działek gruntu, których łączna powierzchnia wynosi 0,93 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie są jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane.
Organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Z kolei art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. nr 101, poz. 444 ze zm.), dalej ustawa o lasach, stanowił, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegały wszystkie lasy, z wyjątkiem: nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Przywołano przy tym zawartą w art. 3 ustawy o lasach definicję lasu jako gruntu:
1) o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokrytego roślinnością leśną ( uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym- lub przejściowo jej pozbawiony, przeznaczonego do produkcji leśnej lub stanowiącego rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo wpisany do rejestru zabytków;
2) związanego z gospodarką leśną, zajętego na wykorzystywane dla potrzeby gospodarki leśnej budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi , szkółki leśne, miejsca składowania drewna a także wykorzystywanego na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.
Zacytowano również treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. nr 30, poz. 163 ze zm.), dalej prawo geodezyjne i kartograficzne, oraz przepisy wykonawcze, z których wynika zasada, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają grunty oznaczone w ewidencji symbolem "Ls", a grunty posiadające inne oznaczenie tylko wtedy, gdy są związane z gospodarką leśną, tj. są wykorzystywane na potrzeby gospodarki leśnej.
W konsekwencji stwierdzono, iż skoro w posiadaniu podatnika znajdowały się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) - co wynika z ewidencji gruntów i budynków - oddane w użytkowanie na podstawie wymienionych wyżej umów, które nie były związane z działalnością leśną, to nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości.
Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska skarżącego, co do solidarnej odpowiedzialności podatkowej Lasów Państwowych z jednostkami organizacyjnymi MON. Jego zdaniem odpowiedzialność taka wchodziłaby w grę w sytuacji władania przez oba te podmioty nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie występuje. Podatnik posiada grunty na podstawie umowy zawartej z jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa. Nie może być zatem mowy o solidarnej odpowiedzialności wymienionych podmiotów.
W skardze na wyżej omówioną decyzję zarzucono:
naruszenie art. 2 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r., polegające
na nieuwzględnieniu wynikających z niego zasad: niedziałania prawa wstecz,
pewności prawa i zaufania obywateli do państwa oraz na przyjęciu za podstawę
materialną decyzji uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 29 grudnia 1998 r.
nr [...], która oprócz w/w zasad naruszała także zasadę zachowania
odpowiedniego vacatio legis i zasadę prawidłowej legislacji;
naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1. pkt 4 lit. "a", art. 4 ust. 1 pkt
1, art. 6 ust. 1 pkt 1 p.o.l. poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszych
przepisów w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. (data wydania decyzji organu I instancji) i nieuwzględnienie treści tych przepisów w brzmieniu z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe tj. w 1999 r.;
naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 § 3 O.p., polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej.
W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji przyjął jako podstawę prawną decyzji przepisy ustawy obowiązujące w dniu 21 czerwca 2004 r., gdy tymczasem decyzja dotyczyła 1999 r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit organ stosujący prawo ma obowiązek podjęcia decyzji w oparciu o stan prawny, który obowiązywał w okresie, którego decyzja dotyczyła. Tym samym naruszono konstytucyjną zasadę zakazu działania prawa wstecz, wynikającą z art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97). Zgodnie z regułami prawidłowej legislacji podatkowej nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku (por. wyrok TK z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt. K 13/93). W związku z powyższym za podstawę prawną decyzji Burmistrz Miasta O. powinien przyjąć stan prawny z dnia 1 stycznia 1999 r.
Wydana decyzja opierała się także na uchwale Rady Miejskiej w O. z dnia 29 grudnia 1998 r. w sprawie podatku od nieruchomości, która weszła w życie z dniem rozplakatowania, tj. 31 grudnia 1998 r. Tak późne podjęcie przez Radę Miejską uchwały i jeszcze późniejsze jej ogłoszenie, bez zachowania jakiegokolwiek okresu przejściowego było całkowitym zaskoczeniem dla skarżącego. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt K 26/97) wskazał, iż legislacja podatkowa zawsze musi podlegać starannej ocenie z punktu widzenia dochowania proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla adresata przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, prawodawca musi kształtować nowe regulacje z uwzględnieniem faktu, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów - zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a jego różne interesy znajdować się mogą w toku.
Skarżący podniósł także, że zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. - ten kto włada nieruchomością jako użytkownik bądź najemca jest posiadaczem zależnym. W stanie prawnym na dzień 1 stycznia 1999 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać mógł tylko posiadacz samoistny (art. 2 p.o.l.), którym z pewnością nie był skarżący. Dopiero w stanie prawnym na dzień 21 czerwca 2004 r. podatkowi od nieruchomości zaczęli podlegać wszyscy posiadacze nieruchomości niezależnie od tego czy byli posiadaczami samoistnymi czy posiadaczami zależnymi (art. 3 p.o.l). Dodatkowo skarżący podniósł, że w art. 3 p.o.l. - w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. - brak jest ust. 1 pkt 4 lit. "a", który został podany przez organ I instancji jako jedna z podstaw wydanej decyzji. Został on bowiem wprowadzony dopiero na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1683).
Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 § 3 O.p., ponieważ w ogóle nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1999 r. Mając powyższe na względzie R. w O. stwierdził, iż doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, które stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) i zgodnie z art. 248 O.p. powinno zostać uwzględnione przez organ administracji z urzędu.
Z ostrożności procesowej skarżący podniósł także, iż mając na uwadze treść art. 60 ust 1 ustawy o lasach opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, zaś wyjątki określone w tym przepisie nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Biorąc pod uwagę definicję lasu zawartą w art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy o lasach strona wykazała, że sporne grunty stanowiły las i powinny być opodatkowane podatkiem leśnym.
Z treści art. 61 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, a także z zawartej pomiędzy R. w O., a Nadleśnictwem D. umowy o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wynika, że podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do zapłaty podatku leśnego były Lasy Państwowe. Skarżący zgodnie z zawartą umową przekazywał stosowne kwoty na rzecz Lasów Państwowych celem uregulowania podatku leśnego, w tym także od spornych gruntów. Zapłata przez Lasy Państwowe podatku leśnego od spornych gruntów spowodowała, że obowiązek podatkowy został wykonany. Podkreślono przy tym, iż dopiero pod rządami znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decydujące znaczenie dla wymierzenia podatku od nieruchomości ma fakt dokonania klasyfikacji gruntów jako tereny różne (Tr), natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym skarżoną decyzją, decydujące znaczenie miała nie klasyfikacja gruntów lecz charakter gruntów, sposób ich użytkowania oraz ich przeznaczenia. Przedmiotowe grunty użytkowane przez wojsko nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej i powinny być opodatkowane wyłącznie podatkiem leśnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczono wyrok NSA z dnia 25 maja 1992 r. (sygn. akt SA/PO 82/92, POP 1995/1/17).
Na zakończenie wskazano, że z uwagi na treść art. 2 ust. 4 p.o.l., jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach współwłaścicielach lub posiadaczach. Wobec tego solidarną odpowiedzialność w podatku od nieruchomości powinny ponosić zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON. Solidarność za zobowiązania oznacza (art. 366 § 1 i § 2 k.c.), że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, oraz że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają obowiązani.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i domagało się oddalenia skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 50/05, uwzględnił w/w skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu podniesiono, iż w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny i niewłaściwie zastosowano przepisy prawa materialnego. Błąd polegał na przyjęciu, że na skutek zawarcia umowy najmu z dnia 1 grudnia 1994 r., a następnie umowy o przekazaniu w 1999 r. w użytkowanie obszaru leśnego przestał on być gruntem leśnym w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach ze wszystkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Z treści umowy wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego w dalszym ciągu dotyczył właściciela w rozumieniu art. 4 ustawy o lasach - Lasów Państwowych. Zawarcie przedmiotowych umów nie spowodowało bowiem zmiany przeznaczenia gruntu i wyłączenia go z gospodarki leśnej, a tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Umowy nie pozbawiły władztwa nad gruntami Lasów Państwowych, a jedynie ograniczyły to prawo w zakresie określonym celami obronności. W tym też sensie kwalifikacja indywidualna gruntów wchodzących w skład obszaru leśnego nie ma w tym przypadku znaczenia. W konsekwencji Sąd uznał, iż organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że na skarżącym ciążył w 1999 r. obowiązek złożenia deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości, a tym samym nie było podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów wchodzących w skład zasobu leśnego.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wskazując, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne, oddane jednostkom organizacyjnym MON, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jedynie podatkiem leśnym, oraz że obowiązek podatkowy ciąży na oddającym w użytkowanie, a nie na użytkowniku.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 842/05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd I instancji nie uwzględnił zapisu art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, z którego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Zatem o tym czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów. W konsekwencji Sąd kasacyjny uznał, iż przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zabrakło uwzględnienia dowodu z ewidencji gruntów i budynków.
Sąd odwoławczy wskazał także, iż dla ustalenia, że w niniejszej sprawie właściwy jest podatek od nieruchomości nie ma znaczenia, że R. w O. na mocy umowy z Lasami Państwowymi uiszczał opłatę za użytkowanie gruntu stanowiącą procent od kwoty podatku leśnego. Z art. 84 i art. 217 Konstytucji jednoznacznie wynika, że wszystkie istotne elementy obowiązku podatkowego muszą być unormowane w drodze ustawy. W związku tym cywilnoprawne zobowiązanie podatnika (bez względu na rodzaj i formę) i wypłacane na tej podstawie świadczenia pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, którego źródłem musi być ustawa, a nie czynność prawna.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził następnie, iż istotne było również rozstrzygnięcie, czy zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l., R. w O. jako posiadacz zależny mógł być podatnikiem podatku od nieruchomości. Instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą niezależnie od tytułu prawnego. Bezspornym jest natomiast, iż R. w O. używał spornych gruntów (władał nimi) na cele związane z obronnością. Tym samym R. w O. (posiadacz zależny) mając tytuł prawny do nieruchomości spełniał obydwie przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. i to na nim ciążył obowiązek podatkowy. Sąd kasacyjny zaaprobował tym samym stanowisko organu podatkowego, iż adresatem decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie powinien być skarżący - R. w O..
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed WSA strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik R. w O., w złożonym na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. piśmie procesowym, wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o lasach plan urządzenia lasu stanowi podstawę do prawidłowego ustalenia podstawy i wymiaru podatku leśnego, a co za tym idzie podatku od nieruchomości. Treść tego przepisu stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisów prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym sensie, że ewidencję prowadzi się z uwzględnieniem przepisów o lasach. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2004 r., sygn. akt IV SA 393/03. Tymczasem organ I instancji nie przeprowadził postępowania mającego na celu ustalenie, czy taki plan został sporządzony.
Dodatkowo podniesiono, że z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 1992 r., sygn. akt III SA 1599/92, wynika prymat opodatkowania podatkiem leśnym przed opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, aby więc ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy najpierw ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym.
Ponadto treść art. 40 ust. 1 ustawy o lasach jednoznacznie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości zmiany przeznaczenia gruntu leśnego przy okazji przekazywania go w użytkowanie.
Podkreślono przy tym, że Lasy Państwowe składały deklaracje podatkowe za podatek leśny, był on płacony i ani Lasy Państwowe ani Burmistrz Gminy O. nie kwestionowały takiego stanu rzeczy - trwającego od 1999 r. do 2004 r.
Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu w/w wyroku NSA, iż przedmiotowe tereny nie były wykorzystywane na potrzeby gospodarki leśnej.
Oddalając skargę Sąd wojewódzki zauważył na wstępie, że przedmiotowa sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego w niej wyroku. W tej sytuacji konieczne jest przywołanie treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w istotny sposób determinuje zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
W powołanym wyżej wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że punktem wyjścia dla oceny, jaki jest charakter przedmiotowych gruntów, powinny być zapisy ewidencji gruntów i budynków, wskazując przy tym na podstawy prawne takiego stanowiska. Stwierdził ponadto, że na gruncie obowiązujących w 1999 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od strony podmiotowej obowiązek w podatku od nieruchomości obciążał R. w O..
Mając powyższe na uwadze Sąd wojewódzki przypomniał, iż spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy R. w O., jako użytkownik gruntów przekazanych mu stosowną umową przez Lasy Państwowe, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
O kwalifikacji gruntu jako lasu w oparciu o kryterium przeznaczenia rozstrzygają dane z ewidencji gruntów. Z art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94, wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93).
Skoro zatem podstawą wymiaru podatków, zgodnie z przywołanym przepisem, są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, to dotyczy to również zobowiązania podatkowego w podatku leśnym. Organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku od nieruchomości, rolnego czy leśnego, obowiązany jest czynić to z uwzględnieniem klasyfikacji gruntu wynikającej z ewidencji gruntów. Dlatego też rozstrzygając o charakterze danego gruntu należy przede wszystkim uwzględnić zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Mając zatem na uwadze definicję lasu określoną w art. 3 pkt 1 ustawy o lasach nie można pominąć zapisów dotyczących danego obszaru, a wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Zapisy te stanowią urzędowe potwierdzenie spełnienia przez dany obszar wymogów określonych art. 3 pkt 1 ustawy o lasach.
Jak wynikało z § 27 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 158, poz. 813 ze zm.) lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem "Ls". Dlatego dla ustaleń organów podatkowych grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" oznacza las w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach i podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym zgodnie z art. 60 ust.1 ustawy. Podkreślono przy tym, iż organy podatkowe nie posiadają uprawnień, aby samodzielnie dokonywać klasyfikacji danego gruntu jedynie w oparciu o definicję z ustawy o lasach, pomijając zapisy w ewidencji.
W związku z tym Sąd wojewódzki wskazał, iż dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie niezwykle istotny jest dowód z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi dowód tego co zostało w niej stwierdzone. Z ewidencji tej wynikało, iż tereny użytkowane przez R. w O. na podstawie zawartych umów (z dnia 1 grudnia 1994 r. i z dnia 20 grudnia 1999 r.) oznaczone były symbolem "Tr" - tereny różne - 3.390,38 ha, a także innymi symbolami: dr (drogi), B (tereny mieszkaniowe), Ba (tereny przemysłowe), Bi (inne tereny zabudowane), Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane), Bz (tereny rekreacyjno wypoczynkowe).
Podatnik nie kwestionował oznaczeń przedmiotowych gruntów wynikających z ewidencji gruntów i budynków.
Następnie zauważono, że zgodnie art. 2 ust.1 pkt 3 p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. posiadacze nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu. Podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. Opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu jej utrzymania. Wysokość obciążenia tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku, o czym świadczy konstrukcja stawek podatkowych. Art. 5 p.o.l. przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tego majątku do innych celów. Powyższe uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem.
Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby posiadacz, który włada nieruchomością był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. W przepisie tym mowa jest jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a więc podmiotem obowiązku podatkowego analizowany przepis czyni również posiadacza zależnego. Instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą.
Wyszczególnienie przez ustawodawcę posiadania samoistnego oraz posiadania zależnego przy określeniu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, ponieważ R. w O., dysponował gruntami jako posiadacz zależny. Przesądzenie, iż podmiot jedynie władający rzeczą, w oparciu o umowę zawartą z właścicielem lub o inny tytuł prawny, może być podatnikiem podatku od nieruchomości, na gruncie normy prawnej wynikającej z art. 2 ust.1 pkt 3 p.o.l., jest rozstrzygające w zawisłej sprawie.
Słuszność tego poglądu potwierdza też treść art. 2 ust. 2 p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002. Powołany przepis stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach i na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, faktycznie władających nieruchomościami i obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w tym przepisie został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością, co oznacza, że nadleśnictwo D. byłoby podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wówczas, gdyby spełniało to kryterium tj. gdyby grunty którymi władało, nie zostały oddane na podstawie stosownej umowy, w użytkowanie R. w O.
W konkluzji Sąd wywiódł, iż skarżący (posiadacz zależny) posiadając tytuł prawny do przedmiotowych nieruchomości, którymi były umowy zawarte z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych (a więc z właścicielem - Skarbem Państwa) reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. w D., spełniał obydwie przesłanki z art. 2 ust.1 pkt 3 p.o.l. Tym samym ciążył na nim obowiązek podatkowy w rozumieniu tego przepisu.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku odpowiedniego vacatio legis uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 29 grudnia 1998 r. w sprawie podatku od nieruchomości Sąd stwierdził, iż uchwała ta weszła w życie z dniem promulgacji i wiązała jako akt prawa miejscowego zarówno podatników jak i organy administracji. Zauważyć należy, że stawki podatkowe zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych ustalane są przez radę gminy corocznie, a zatem podjęcie uchwały na kolejny rok podatkowy nie powinno zaskakiwać podatnika. Nie wydaje się również konieczne, jak podnosi skarżący, ustalanie jakiegoś szczególnego okresu przejściowego dla zapoznania się ze zmienionymi stawkami podatkowymi.
Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można w ocenie Sądu zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje naruszały art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.
Ze względu na treść art. 190 p.p.s.a., nie można także zdaniem składu orzekającego uznać za trafne zarzutów sformułowanych dodatkowo w piśmie skarżącego z dnia 16 listopada 2006 r. Zarzuty te i ich uzasadnienie, podejmując wprost polemikę ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku o sygn. akt II FSK 842/05, zmierzają do wykazania, że podstawą ustaleń co do rodzaju gruntów, a w konsekwencji także rodzaju podatku jakiemu powinny one podlegać, nie może być w niniejszej sprawie ewidencja gruntów ale faktyczne wykorzystywanie gruntów bez zmiany ich poprzedniego (sprzed umowy) przeznaczenia.
W świetle przestawionej argumentacji i braku podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, za chybiony uznał Sąd wreszcie również zarzut, iż decyzja ta oraz rozstrzygnięcie organu I instancji naruszyły art. 2 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie zasady niedziałania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania. Trafne co do istoty wywody skargi w tym zakresie nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.
Na zakończenie wskazano, że słuszne okazały się zarzuty podania przez organ I instancji błędnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchybienie to nie spowodowało jednakże naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarb Państwa - R. w O. zarzucił:
naruszenie art. 2 Konstytucji polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego zasady niedziałania prawa wstecz, zasady pewności prawa, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady prawidłowej legislacji, poprzez niezachowanie odpowiedniego vacatio legis dla uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 29 grudnia 1998 r. nr [...];
naruszenie art. 2 Konstytucji polegające na wskazaniu błędnych podstaw prawnych decyzji organu I instancji;
naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a", art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 1 p.o.l. poprzez błędne uwzględnienie treści tych przepisów w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie ich treści z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, tj. z 1999 r.
naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej.
naruszenie art. 3 pkt 1, art. 40 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1 ustawy o lasach oraz art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez uznanie, że podstawą oceny jaki jest charakter przedmiotowych gruntów powinny być zapisy ewidencji gruntów i budynków.
Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd wojewódzki oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Podobnie jak zarzuty, również i uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło w zasadzie powtórzenie treści skargi do Sądu wojewódzkiego.
Z kolei w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ samorządowy zgłosił wniosek o oddalenie środka odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W motywach pisma procesowego organ podatkowy wskazał na błędną formułę skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne są bowiem jego zdaniem adresowane do decyzji podatkowych, a nie do zaskarżonego wyroku. Tymczasem przedmiotem postępowania odwoławczego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym może być tylko badanie zgodności z prawem orzeczenia Sądu wojewódzkiego. Skoro więc strona skarżąca nie kwestionuje poprawności zaskarżonego wyroku, to już tylko z tego względu skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.
Niezależnie jednak od powyższego Kolegium podkreśliło, że ocena prawna w sprawie została wbrew wywodom R. w O. wyrażona w oparciu o stan prawny obowiązujący w 1999 r., a nie 2004 r. Przy tym jakkolwiek organ I instancji istotnie błędnie wskazał w podstawach prawnych decyzji jednostki redakcyjne ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie było to naruszenie mające wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ podtrzymał swoje stanowisko, iż nie było konieczne ustanawianie stosownego vacatio legis dla uchwały Rady Miejskiej w O. zmieniającej wysokość stawek w podatku od nieruchomości. Wreszcie prawidłowa zdaniem kolegium była przedstawiona w zaskarżonym wyroku ocena co do wykładni i zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.
W piśmie z dnia 21 lutego 2007 r. R. w O. odpierało argumentację odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosząc w szczególności, iż wbrew jej wywodom zarzuty kasacyjne zostały zaadresowane do zaskarżonego wyroku, a nie do decyzji podatkowych.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do przesądzenia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy R. w O. miało w 1999 r. status podatnika podatku od nieruchomości. W tym zakresie kluczowe było ustalenie, czy w/w jednostka organizacyjna władała podlegającymi opodatkowaniu gruntami, tak jak posiadacz na podstawie stosownego tytułu prawnego (czego wymagał art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l.). Po wtóre, czy grunty którymi władało R. w O. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tu z kolei najważniejsze było wykazanie, że przedmiotowe grunty nie były objęte przepisami o podatku leśnym (warunek ustanowiony w art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l.), tj. że nie były lasami w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach (i opodatkowane podatkiem leśnym na podstawie art. 60 ust. 1 tej ustawy).
W zasadzie więc sedno sprawy dotyczy dwóch aspektów obowiązku podatkowego ciążącego na stronie skarżącej: podmiotowego i przedmiotowego. Do tych też zagadnień można sprowadzić większość zarzutów kasacyjnych rozpoznawanego obecnie środka odwoławczego (dotyczy to podstaw kasacyjnych oznaczonych numerami 3 do 9 - s. 2 i 3 skargi kasacyjnej), za pomocą których strona usiłuje wykazać, że nie była w badanym okresie podatnikiem podatku od nieruchomości, a także iż grunty, którymi władała, podlegały w tamtym czasie opodatkowaniu podatkiem leśnym (co wyłączało możliwość poddania ich podatkowi od nieruchomości).
Mając powyższe na względzie przypomnieć po raz kolejny należy, że w/w kwestie przesądził w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 842/05, Lex nr 242985), którym uchylono poprzedni wyrok Sądu wojewódzkiego w tej sprawie z dnia 6 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 50/05).
We wskazanym wyroku Sąd odwoławczy na obydwa powołane na wstępie pytania odpowiedział twierdząco. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu z dnia 29 czerwca 2006 r. była konsekwencją wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, w tym zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l. oraz art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, a także art. 3 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 1 i art. 60 ust. 1 ustawy o lasach. Prawidłowe rozumienie tych przepisów stanowiło bowiem punkt wyjścia dla przyjęcia poprawnych ustaleń faktycznych w sprawie. Konsekwentnie więc ustalenie przyjęte przez Sąd wojewódzki w zaskarżonym wyroku za podstawę orzekania, iż grunty którymi władał R. w O. nie były lasami (i w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem leśnym), wynikało z wiążącej dla niego wykładni (dokonanej w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 842/05) zwłaszcza art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, jak również art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i art. 60 ust. 1 ustawy o lasach. Natomiast ustalenie, iż w/w jednostka organizacyjna jest posiadaczem tychże gruntów na podstawie stosownego tytułu prawnego, było rezultatem oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy w aspekcie kryteriów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. i art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach.
Wychodząc z tych założeń przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, iż ocena prawa zawarta w zaskarżonym obecnie wyroku musiała uwzględniać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, dokonaną w orzeczeniu Sądu kasacyjnego, uchylającym poprzedni wyrok Sądu I instancji w niniejszej sprawie.
W związku z tym - w zakresie wskazanym na wstępie przedmiotowych rozważań - strona skarżąca mogłaby podważać ocenę prawną wyrażoną w kwestionowanym rozstrzygnięciu tylko poprzez zarzut naruszenia wspomnianego art. 190 p.p.s.a. (powiązany ewentualnie z odpowiednimi materialnoprawnymi podstawami zaskarżenia) przy jednoczesnym wykazaniu, że wykładnia prawa dokonana przez Sąd odwoławczy w orzeczeniu z dnia 29 czerwca 2006 r. przestała być dla Sądu wojewódzkiego wiążąca z uwagi na zasadniczą zmianę stanu faktycznego lub prawnego sprawy (szerzej. por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3345/05, Lex nr 204758, zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 421). Tego wnoszący skargę kasacyjną nie czyni, a Sąd II instancji nie może z urzędu formułować za stronę zarzutów kasacyjnych, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nie występującą w niniejszej sprawie nieważność postępowania (w przypadkach wskazanych w § 2 tego unormowania).
Z tych względów w/w zarzuty kasacyjne (nr 3 do 9) - nie biorące pod uwagę postanowień w/w art. 190 p.p.s.a. i zarazem sprowadzające się w sposób bezpośredni bądź pośredni do kwestii, które zostały już rozstrzygnięte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 842/05 - nie mogą zostać uznane za skuteczne. Sąd odwoławczy nie może poddać ich merytorycznej ocenie.
Co się zaś tyczy podstaw zaskarżenia związanych z naruszeniem art. 2 Konstytucji, oznaczonych w środku odwoławczym (s. 2) nr 1 i 2, to Sąd kasacyjny w obecnym składzie także nie ma możliwości ich rozpatrywania co do istoty. Nawiasem mówiąc takiej możliwości nie miał również Sąd wojewódzki (mimo że w uzasadnieniu wyroku skomentował kwestie, których te zarzuty dotyczą - por. s . 12). W ramach tych podstaw kasacyjnych R. w O. zarzuca bowiem, że uchwała Rady Miasta O.z dnia 29 grudnia 1998 r., dotycząca stawek w podatku od nieruchomości, zaczęła obowiązywać bez stosownego vacatio legis, co skutkowało naruszeniem szeregu konstytucyjnych zasad wywodzonych z w/w art. 2 Konstytucji. Ponadto strona skarżąca podnosi, iż decyzja podatkowa organu I instancji wskazywała błędne podstawy prawne rozstrzygnięcia. Tymczasem tymi zagadnieniami Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w dniu 29 czerwca 2006 r. się nie zajmował, rozpoznając sprawę w granicach złożonej wówczas skargi kasacyjnej, co oznacza, że tych kwestii nie mógł również przesądzać Sąd wojewódzki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. W związku z tym Sąd wojewódzki ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Wobec tego zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania, dotyczące wejścia w życie uchwały podatkowej organu samorządowego czy podstaw prawnych decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji, można by traktować w kategorii naruszenia ostatnio wymienionych przepisów (czego jednak strona skarżąca nie podnosi). Najważniejszy jest jednakże inny wniosek z tego stanu rzeczy płynący. Mianowicie, skoro w granicach rozpoznawanej ponownie przez Sąd wojewódzki sprawy nie mieściły się zagadnienia podnoszone przez stronę w obecnie analizowanych podstawach zaskarżenia, to tym bardziej do kwestii tych nie może się odnieść Sąd odwoławczy. Również i te zarzuty kasacyjne (nr 1 i 2) należało zatem pozostawić bez merytorycznego rozpoznania.
Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny braku skutecznych podstaw kasacyjnych nie pozwalało na uwzględnienie zgłoszonych w środku odwoławczym wniosków (były one niezasadne), wobec czego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.