Pełny tekst orzeczenia II FSK 2642/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M.G.i K.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1659/17 w sprawie ze skargi M. G. i K. G. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Gd 1659/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. G.l i K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. W sprawie została złożona skarga kasacyjna przez M. G. oraz odrębnie przez K. G.

Skarżąca kasacyjnie M. G. zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1/ art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zmian., dalej jako "O.p.") w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie;

3. art. 151 p.p.s.a. w związku żart. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazali, iż postanowienia organów podatkowych obydwu instancji zawierają błędne rozstrzygnięcia oraz wadliwe uzasadnienia - przedstawiają nieprawidłowy sposób zaliczenia nadpłaty;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" "c" p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zaakceptowaniu przez WSA w Gdańsku stanowisku organów podatkowych dot. sposobu zaliczenia nadpłaty.

Skarżący kasacyjnie K. G. zaskarżył wyrok w całości wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1/ art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

W obu skargach kasacyjnych podkreślono, że wynik niniejszej sprawy związany jest z rozstrzygnięciem w innych sprawach, t.j. w przedmiocie : zryczałtowanego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r.; zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji; skargi na czynności egzekucyjne; rozłożenia na raty zaległości podatkowej; zawieszenia postępowania.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną K. G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargi kasacyjne na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżących o ich rozpoznanie na rozprawie.

3.1. Skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W niniejszej sprawie obie skargi kasacyjne zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skarg kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skargach kasacyjnych zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżących stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

3.3. W obu skargach kasacyjnych zarzucono naruszenie art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanej w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. na poczet zaległości podatkowej K. G. w zryczałtowanym podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. W ocenie skarżących kasacyjnie decyzja dotyczyła tylko i wyłącznie K. G., natomiast nadpłata przysługuje małżonkom M. i K.i G.

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Instytucję łącznego opodatkowania małżonków reguluje art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne było to, że małżonkowie M. i K.G. korzystając z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i składając wspólne zeznanie z podatku dochodowego od osób fizycznych wyrazili wolę łącznego opodatkowania swoich dochodów. W przypadku, gdy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie wybiorą łączne opodatkowanie, ich należność z tytułu nadpłaty podatku będzie należnością solidarną. Do solidarności tej będą stosowane przepisy Kodeksu cywilnego regulujące solidarność wierzycieli. W praktyce oznacza to, że do zwrotu nadpłaty współmałżonkom opodatkowanym łącznie znajdzie zastosowanie przepis art. 367 K.c.

Zgodnie z art. 367 § 1 K.c. kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem wszystkich (solidarność wierzycieli). Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu dłużnik może spełnić świadczenie, według swego wyboru, do rąk któregokolwiek z wierzycieli solidarnych. Jednakże w razie wytoczenia powództwa przez jednego z wierzycieli dłużnik powinien spełnić świadczenie do jego rąk.

Konsekwencją stosowania art. 92 § 3 O.p. i art. 367 § 1 K.c. będzie to, że jeżeli organ podatkowy będzie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku, może on zasadniczo dokonać zwrotu nadpłaty któremukolwiek z małżonków. Zwrot ten będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania z tytułu nadpłaty (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa – Komentarz praktyczny, ODDK Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Sp. k., Gdańsk 2015, str. 461).

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro z jednej strony organ podatkowy ma prawo do dokonania zwrotu całej nadpłaty na rzecz jednego z małżonków, jako jednego z wierzycieli solidarnych, zaś z drugiej strony, każdy ze współmałżonków, jako wierzyciel solidarny – jest uprawniony do otrzymania całej nadpłaty – to w sytuacji ciążących na podatniku uprawnionym do otrzymania całej nadpłaty zaległości podatkowych, organ podatkowy może, a nawet musi zastosować art. 76 § 1 O.p. Przepis ten zawiera dyspozycję dla organu podatkowego do obligatoryjnego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i to niezależnie od woli strony domagającej zwrotu nadpłaty. Nie wyklucza on zatem możliwości zaliczenia nadpłaty wynikającej ze wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków. W sytuacji zatem, gdy na Skarżącym w chwili złożenia zeznania PIT-36 za 2016 r. ciążyła zaległość podatkowa (w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok), wniosek o zwrot tej nadpłaty pozostawałby bezskuteczny, nawet gdyby został rzeczywiście złożony. W aktach sprawy brak jest natomiast takiego wniosku.

Trzeba także odnotować, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter osobisty nieograniczony. Za dług podatkowy zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Także majątkiem wspólnym, którym zgodnie z art. 29 § 1 O.p., jest majątek objęty wspólnością majątkową w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim. Do majątku wspólnego należy niewątpliwie zaliczyć także nadpłatę wynikającą ze wspólnie złożonego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.5. W rozpatrywanej sprawie Skarżący kasacyjnie K. G. odpowiada za własne zobowiązania zryczałtowanym podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok całym swoim majątkiem, a ponieważ pozostaje w związku małżeńskim, odpowiedzialność ta obejmuje nie tylko jego majątek odrębny ale również wspólny – jego i jego małżonki. Tym samym organ podatkowy jako wierzyciel Skarżącego mógł dochodzić swoich roszczeń z przedmiotu przysługującej podatnikowi solidarnej wierzytelności o zwrot nadpłaty podatku.

Warto dodatkowo podkreślić należy, że gdyby organ nie zaliczył nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości małżonka w podatku od towarów i usług, to kwota zaległości podlegałaby egzekucji. W tym przypadku również wchodziłaby w grę solidarna odpowiedzialność małżonków, która skutkuje tym, że w tytule wykonawczym wymienia się drugiego małżonka. Pozwala to na egzekucję należności stanowiących zobowiązanie podatkowe zarówno z majątku wspólnego, jak i z majątków osobistych małżonków.

W świetle powyższych wywodów za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w związku z art. 62 § 1 i § 4 O.p. polegające na mylnym przyjęciu, że niedopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej ze wspólnego zeznania złożonego przez małżonków na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jednego z nich, podczas gdy nadpłata ta takiemu zaliczeniu podlega.

3.6. W kolejnym zarzucie Skarżący w skargach kasacyjnych zarzucają naruszenie art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art.55 §2 O.p. poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek bowiem Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją nr [...], [...], [...] z dnia 31.08.2016r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28.04.2016r. nr [...]. Decyzja ostateczna została doręczona w dniu 20.09.2016r. Na skutek decyzji organu odwoławczego zmieniła się data płatności podatku (o ile zobowiązanie w ogóle istnieje) - 14 dni od daty doręczenia decyzji ostatecznej, a nie 14 dni od daty doręczenia uchylonej decyzji organu I instancji.

Dla porządku przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. II FSK 1244/06, opubl. CBOSA). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2417/17, opubl. CBOSA).

3.7. Mając na uwadze powyższe prawidłowo organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że odsetki od zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych należne są po upływie 14 dni od daty doręczenia decyzji wymiarowej przez organ I instancji (art.47 §1 O.p.). Decyzja ustalająca organu pierwszej instancji doręczona została w dniu 14 maja 2014r., tym samym organ prawidłowo przyjął, że w badanej sprawie odsetki naliczane są od dnia 29 maja 2014r. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art.55 §2 O.p. poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek.

Z uwagi na okoliczność, że naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Op. Oraz art.141 §4 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie upatrywali w bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w związku z art. 62 § 1 i § 4 oraz art.55 §2 O.p. również zarzuty w powyższym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Jeżeli chodzi natomiast o przywołane w skargach kasacyjnych inne postępowania z udziałem Skarżących dotyczące postępowania wymiarowego, egzekucyjnego czy ulg w spłacie zaległości podatkowych, to z uwagi na swoją odrębność przedmiotową nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a. biorąc pod uwagę, że organ wniósł odpowiedź jedynie na skargę kasacyjną K. G..