II FSK 2633/20

II FSK 2633/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 237/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-08-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 9 ust. 1, art. 24,  art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 237/20 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 237/20, w sprawie ze skargi S. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 30 grudnia 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p p.s.a. w zw. z art. 136 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem organy dokonały doręczenia pisma informującego w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzeniem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej pełnomocnikowi, w sytuacji powiadomienia o wszczęciu takiego postępowania karnego skarbowego organ i Sąd pierwszej instancji wywodzą skutki wprost dla postępowania, w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania, choć czynią to w nieprawidłowy sposób ponieważ Skarżący nie był w czasie doręczenia reprezentowany przez pełnomocnika;
II. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe:
- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że z treści zawiadomienia Skarżący mógł powziąć wiedzę o przyczynie zawieszenia postępowania, tj. wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego, wystosowanego w trybie art. 70c O.p., a powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p p.s.a., podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., których to przepisów Sąd nie zastosował;
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w
związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, w sytuacji gdy takie zawieszenie może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów, bowiem dopiero wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane;
- art. 9 ust. 1 i art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie wyliczenia Skarżącemu dochodu za 2010 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, opodatkowanie przychodu ze sprzedaży zamiast osiągniętego dochodu, pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów mimo, że ten sam towar został sprzedany kolejnym odbiorcom, co nie prowadziło do kwestionowania uzyskanego przychodu, pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania przychód oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego, podczas gdy obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialnoprawnych niepodzielny wzorzec dochodu składający się z trzech elementów przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy, czyli dochodu;
- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia złomu oraz wydatków z tytułu podatków od czynności cywilnoprawnych od nieprzesłuchanych osób, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a żaden z kosztów poniesionych przez podatnika nie zalicza się do kategorii wymienionych w
art. 23 u.p.d.o.f.;
- art. 2a w zw. z 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do szacowania, jeżeli jest możliwość określenia podstawy opodatkowania ze względu na
znaną i niesporną wysokość przychodu, chociaż na podstawie ksiąg podatkowych i innych dokumentów nie jest możliwe ustalenie poniesionych kosztów, przyjęcie, że tylko koszt "potrącalny" może być podstawą szacowania, przyjęcie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w
drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do
kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe;
III. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe:
- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 190 O.p. poprzez: poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak wykazania, iż Skarżący nabył towary nieodpłatnie: nieprzeprowadzenie jakichkolwiek wiarygodnych dowodów w celu zakwestionowania formularzy przyjęcia odpadów od osób, których to transakcji Organy nie zweryfikowały w żaden sposób, wybiorczy sposób procedowania naruszający fundamentalne zasady postępowania podatkowego, nie zakwestionowanie skutecznie faktu poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów oraz związku między przychodem a wydatkami, brak ustalenia adresów dotychczas nieprzesłuchanych świadków poprzez wystąpienie z zapytaniem do Urzędu Gminy lub Centrum Personalizacji Dokumentów MSiWiA;
- art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód tego co wynika z zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. zapisów, tj. wydatków dotyczących nabycia towaru w sytuacji w której organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie transakcji oraz wydatków od nieprzesłuchanych osób z tytułu podatków od czynność cywilnoprawnych;
- art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 122 O.p. poprzez brak szacowania kosztów uzyskania przychodów podczas gdy organy podatkowe nie wskazały brakujących danych wynikających z materiału dowodowego do określenia podstawy
opodatkowania, tj. przychodu kosztów oraz różnicy czyli dochodu, określenie rażąco
wysokiego wymiaru podatku z pominięciem normatywnego wzorca podstawy opodatkowania;
IV. art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wypełniania wskazań określonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 4 Warszawie w dniu 29 marca 2019 r. w sprawie pod sygn. akt II FSK 1158/17 co do dalszego postępowania poprzez zaakceptowanie sytuacji w której Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów transakcji zakupu katalizatorów pochodzących od osób nieprzesłuchanych pomimo braku jednoznacznego wykazania, iż transakcje te nie miały miejsca, zaakceptowanie sytuacji w której przyjęto podstawy opodatkowania przychód oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego, podczas gdy obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialnoprawnych niepodzielny wzorzec dochodu składający się z trzech elementów przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy, czyli dochodu.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznani przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie w pierwszej kolejności uwag odnośnie co do wymogów, jakie powinna ona spełniać. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.
3.3. Na wstępie należy przypomnieć, że sprawa podatkowa dotycząca podatku dochodowego Skarżącego od osób fizycznych za 2010 r. była już przedmiotem kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 29 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 1158/17 uchylił w całości wcześniejszy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r. w tym samym przedmiocie oraz uchylił w całości decyzję DIAS z dnia 29 czerwca 2016 r. Tym samym, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, wiążąca była przy ponownym rozpatrzeniu sprawy z mocy art. 153 p.p.s.a. tak dla organu podatkowego jak i WSA w Gdańsku, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu. Wobec tego ani organ podatkowy, ani też sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu administracyjnego, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych co do kwestii już prawomocnie osądzonych. Dotyczy to zarówno sądu administracyjnego pierwszej instancji jak i ponownie rozpatrującego sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto w postępowaniu kasacyjnym należy zwrócić uwagę na przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wymaga zatem podkreślenia, że kwestie zarówno materialnoprawne jak i procesowe związane z podstawą ustalania dochodu i eliminacją z kosztów uzyskania, wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dowodami księgowymi, jak również dotyczące braku możliwości w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania zostały już prawomocnie rozstrzygnięte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1158/17. Tym samym stały się one wiążące dla organu odwoławczego jak i dla Sądu pierwszej instancji. Także z uwagi na regulację wynikającą z art. 190 zdanie 2 p.p.s.a. nie mogą stać się ponownie przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu kasacyjnym, gdyż postawione co do wskazanych zagadnień zarzuty kasacyjne są sprzeczne z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku, a dotyczącym tej samej sprawy. Dlatego też za bezzasadne należy uznać z tego powodu zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 24 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 2a w zw. z 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że w u.p.d.o.f. brak jest jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "art. 2a". Z tego samego powodu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 193 § 4 O.p oraz art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3 i art. 122 O.p. W przypadku tej grupy przepisów należy zauważyć, że z uwagi na treść petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnienie nie wiadomo w czym jej autorka upatruje naruszenia art. 47 § 3 O.p., który dotyczy terminu płatności podatku w przypadku jego samoobliczenia.
3.4. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2019 r. w sprawie II FSK 1158/17, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie nakazał uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów transakcji zakupu katalizatorów pochodzących od osób nieprzesłuchanych w sprawie podatkowej. W uzasadnieniu tego wyroku znalazło się bowiem m.in. stwierdzenie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zasadne będzie w pierwszej kolejności ustalenie, czy dane osób dotąd nieprzesłuchanych, a widniejących na formularzach zakupu nie są danymi fikcyjnymi oraz podjęcie wszelkich przewidzianych prawem działań w celu przesłuchania tych osób na okoliczność dokonania w 2010 r. transakcji zakupów katalizatorów przez stronę skarżącą. Jednocześnie w części rozważań dotyczących uwzględnienia skargi kasacyjne z uwagi na braki materiału dowodowego stwierdzono, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych dotyczący gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, gdyż obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do zakresu stanu faktycznego sprawy. Wskazano także w tym orzeczeniu na konieczność rozważenia całokształtu materiału dowodowego. W tym zatem kontekście w wyroku w sprawie II FSK 1158/17 podzielono zasadność zarzutów naruszenia art. 122, art. 123 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Tym samym należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2019 r., wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie uzależnił uznania bądź nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu i katalizatorów od przesłuchania pięciu, dotychczas nie przesłuchanych w charakterze świadków osób, które miały rzekomo sprzedawać podatnikowi odsprzedawane następnie przez podatnika katalizatory. Nakazano bowiem uzupełnić materiał dowodowy w taki sposób aby pozwalał on na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadaniu temu sprostał organ podatkowy w toku ponownego rozpatrywania sprawy podatkowej, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, o czym poniżej.
3.5. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. Organ podatkowy w toku uzupełniającego postępowania podjął pomimo braku możliwości przesłuchania czterech z pięciu świadków wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dwóch z potencjalnych świadków już nie żyło i nie było możliwości ich przesłuchania. Jednocześnie organ podatkowy podjął starania w celu przesłuchania pozostałych osób, które miały być rzekomymi dostawcami Skarżącego. Możliwość ustalenia miejsca ich faktycznego pobytu i w rezultacie przesłuchania została dokonana w oparciu o własne ustalenia organu podatkowego, wywiady policyjne oraz dane pochodzące z ośrodków pomocy społecznej. Ponadto materiał dowodowy został uzupełniony o dane i inne materiały dowodowe, w tym protokoły zeznań świadków, pochodzące z postępowań karnych toczących się wobec Skarżącego przed Sądem Rejonowym w T.. W celu ustalenia sytuacji majątkowej i uzyskiwanych w 2010 r. dochodów przez osoby zmarłe jak i te, których nie zdołano pomimo podjętych działań przesłuchać, organ podatkowy zwrócił się do ośrodków pomocy społecznej o stosowne dane dotyczące tych osób. Informacje uzyskane od tych służb wskazują w sposób jednoznaczny, że rzekomi kontrahenci Skarżącego nie dysponowali w analizowanym roku podatkowym pokaźnymi dochodami, które mogliby uzyskiwać z tytułu sprzedaży złomu i katalizatorów. Były to osoby dotknięte bezdomnością i z problemami alkoholowymi oraz objęte wsparciem ze strony służb pomocy społecznej. Za prawidłowe wobec tego należało uznać wnioskowanie, zgodnie z którym nie mogły one uzyskać znacznych dochodów ze sprzedaży katalizatorów i złomu na rzecz Skarżącego, gdyż przeczyła temu ich sytuacja społeczna i majątkowa. Co więcej ustalenia te pozwoliły na potwierdzenie metody, którą posługiwał się Skarżący "legalizując" zakupy towarów niewiadomego pochodzenia. Podobnie jak w przypadku pozostałych rzekomych kontrahentów, Skarżący posługiwał się jedynie danymi personalnymi osób funkcjonujących na marginesie życia społecznego, które za drobną opłatą (zwykle w kwocie 50 zł), podpisywały formularze i udostępniały swoje dane osobowe. Nie można także zgodzić się z tym, że dokonując ustaleń za pośrednictwem urzędu gminy lub Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA możliwe byłoby ustalenie miejsc pobytu osób, które nie stawiały się na przesłuchania w charakterze świadków. W sprawie podatkowej problematyczne nie było ustalenie miejsca formalnego zameldowania osób, które nie stawiały się na przesłuchania, ale brak faktycznej możliwości doręczenia im wezwań z uwagi na faktyczny brak przebywania w danym miejscu lub ich niestawiennictwo przed organem podatkowym pomimo doręczenia wezwania. Jednocześnie korzystając z materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu karnym oraz wywiadów środowiskowych w ośrodkach pomocy społecznej organ podatkowy usunął podstawowe dla sprawy wątpliwości, co do możliwości nabycia przez Skarżącego złomu i katalizatorów od nieprzesłuchanych w pierwotnym postępowaniu podatkowym osób. Trafnie w tym kontekście stwierdził zatem Sąd a quo, że obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie oceny materiału dowodowego na podstawie wszystkich zebranych dowodów, we wzajemnej łączności. Niemożność zaś przesłuchania niektórych osób nie mogła stać na przeszkodzie stwierdzeniu, że formularze sprzedaży złomu podpisane przez te osoby, nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie zakupu katalizatorów przez podatnika. Ustalenia co do braku dokonania w rzeczywistości tych operacji gospodarczych wynikał w głównej mierze z dodatkowych ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy, jak również wniosków płynących z analizy ogólnego schematu działania podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę.
3.6. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 136 i art. 145 § 2 O.p. oraz art. 70c O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut ten prócz jego powołania w petitum skargi kasacyjnej nie został w ogóle uzasadniony. Jak się wydaje zasadza się on na przyjęciu przez stronę wnosząca skargę kasacyjną założenia, że nieprawidłowość zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego polegała na tym, że nie był on wówczas w ogóle reprezentowany przez pełnomocnika, któremu doręczono to zawiadomienie. Z akt sprawy, na podstawie których w zgodzie z art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje sąd administracyjny wynika zaś, że Skarżący jako podatnik był w chwili dokonywania tego zawiadomienia reprezentowany był przez pełnomocnika będącego adwokatem, któremu to prawidłowo doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. To zaś skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
3.7. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Za prawidłowe w tym względzie należy uznać stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18 (publ. CBOSA), w której uznano, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika, bądź jego pełnomocnika(jeśli został ustanowiony) o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
3.8. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c O.p. Dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczające dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wystąpienie dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz po drugie zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).