II FSK 2606/17

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 173/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w L.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 173/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. Sp. z o. o. z siedzibą w L. (przed zmianą: C. Sp. z o. o. z siedzibą w L.; dalej: "Skarżąca" lub "Spółka")

na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIS" lub "Dyrektor IS") działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych niżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Istota sporu koncentruje się wokół art. 165a § 1 w związku z przepisami

art. 14h i art. 14b § 2a ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "Op").

2. Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, iż Spółka wnioskiem z 1 lipca 2016 r. wystąpiła do Dyrektora IS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego za 2016 r. przez spółkę kapitałową, która zyskała korzyść podatkową,

o której mowa w przepisach ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846; dalej: "ustawa zmieniająca").

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe dotyczące konsekwencji związanych z osiąganiem w 2016 r. korzyści podatkowych, o których mowa w przepisach art. 119a – 119f Op w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2015 r. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego

od osób prawnych w Polsce, od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W trakcie aktualnego roku podatkowego (2016) będzie dokonywała czynności, których efektem jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych zmniejszenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, tj.: będzie ponosiła koszty uzyskania przychodów z tytułu nabywanych towarów, usług i praw majątkowych oraz odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przeprowadzone czynności będą skutkować powstaniem korzyści podatkowych, w rozumieniu art. 119e Op (niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, powstanie lub zawyżenie straty podatkowej). Niektóre z czynności będą tworzyć zespół powiązanych ze sobą czynności, w rozumieniu art. 119f § 1 Op, których przeprowadzenie będzie skutkować powstaniem korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e Op. Wnioskodawca rozpocznie przeprowadzanie zespołu czynności, przed 15 lipca 2016 r., natomiast zakończy je po 15 lipca 2016 r., lecz przed końcem aktualnego roku podatkowego. Suma korzyści podatkowych z tytułu czynności oraz zespołu czynności, przekroczy w całym okresie rozliczeniowym 100 tys. zł. W okresie od 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

W związku z tym, że nowelizacja Ordynacji podatkowej wchodzi w życie 15 lipca 2016 r., w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki, a co więcej w połowie miesiąca, zarząd spółki powziął wątpliwość czy i w jaki sposób spółka powinna podzielić przypadającą na bieżący rok podatkowy (okres rozliczeniowy) kwotę wyłączenia przewidzianą w art. 119b § 1 pkt 1 Op oraz jak ustalić wartość korzyści podatkowych

w aktualnym roku podatkowym. W szczególności wątpliwości dotyczyły tego, czy ustalając wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) spółka, na podstawie

art. 119b § 1 pkt 1 Op, może nie stosować art. 119a § 1 Op, a tym samym czy może

z tytułu dokonanych czynności i zespołu czynności ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e Op, jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e Op, wprawdzie przekroczy 100 tys. zł, lecz w okresie od 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1 Op.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

A. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 Op może nie stosować art. 119a § 1 Op, a tym samym spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e Op, jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e Op wprawdzie przekroczy 100 tys. zł, lecz w okresie po 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1 Op przypadającej na okres od 1 sierpnia 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego spółki?

B. Jeżeli organ uzna stanowisko przedstawione w pyt. 1 za nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 Op może nie stosować art. 119a § 1 Op, a tym samym spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową

w rozumieniu art. 119e Op, jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e Op wprawdzie przekroczy 100 tys. zł, lecz

w okresie od 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1 Op przypadającej na okres od 15 lipca 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego spółki?

C. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy spółka oceniając czy ma do niej zastosowanie wyjątek z art. 119b § 1 pkt 1 Op może, stosując się do art. 119f § 1 i § 2 Op, do sumy korzyści podatkowych nie doliczać sumy korzyści wynikających z poszczególnych czynności zespołu czynności jeśli choćby jedna czynność tego zespołu czynności była dokonana przed 15 lipca 2016 r.?

2.2. Dyrektor IS postanowieniem z 27 września 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor IS postanowieniem z 8 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie.

W ocenie organu interpretacyjnego wniosek spółki nie mógł być skierowany

do merytorycznego rozpatrzenia z uwagi na regulację zawartą w art. 14b § 2a Op, zgodnie z którą przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Odpowiedź na pytania zadane we wniosku naruszałaby kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, itd. Spółka oczekuje bowiem odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. DIS podkreślił, że art. 14b § 2a Op wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, w tym uprawnienie do wydawania decyzji z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania". Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym.

Organ zauważył ponadto, że interpretacja indywidualna nie może zastępować opinii zabezpieczającej. Opinia ta zapewnia podatnikowi należytą ochronę jego interesów. Ponadto do rozstrzygania o możliwości wydania opinii zabezpieczających nie są powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Dyrektora dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca.

Reasumując, uzyskanie interpretacji indywidulanej co do tego jak zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej leży poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadne zatem było zastosowanie do wniosku skarżącej art. 165a § 1

w zw. z art. 14h oraz 14b § 1 i 14b § 2a Op.

3. Postępowanie przez Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki R., wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora IS z 8 grudnia 2016 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

(1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Op, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej

w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione,

a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

(2) art. 121 Op w zw. z art. 14h Op, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów arbitralnym działaniem DIS, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

(3) art. 120 Op, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez DIS nie na podstawie przepisów prawa. DIS stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

(4) art. 125 § 1 Op, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące DIS i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

(5) art. 5 ust. 2, art. 7 i art. 9 ustawy z 13 maja 2016 r. nowelizującej Ordynację podatkową (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem spółki, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, organ podatkowy rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną potwierdzającą jej stanowisko, bądź uznającą je za nieprawidłowe. Pismem z 19 kwietnia 2017 r. pełnomocnik spółki uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. Uzupełnił argumentację skargi podkreślając materialnoprawny charakter klauzuli obejścia prawa podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "Ppsa"). Podzielił argumentację i pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. wydanym w tożsamej sprawie (I SA/Bd 253/17). Uznał zatem, że organ interpretacyjny zasadnie odmówił Spółce wszczęcia postępowania podatkowego z jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Pytania spółki sprowadzają się bowiem do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji

i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem, będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – czy przepisy art. 119a–119f Op będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne, jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść podatkowa nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby zaś

w ocenie WSA analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a–119f Op.

W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a Op są jednak wydawane opinie zabezpieczające. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy zastosowania klauzuli unikania opodatkowania, wynikające z art. 119a Op, a tego w istocie strona oczekuje

od organu. Skoro opinia co do oceny czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a Op, jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zdaniem WSA zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op odmówił wszczęcia postępowania. Tym samym za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi (procesowe oraz materialnoprawne), odnosząc się do argumentacji związanej z poszczególnymi zarzutami.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając w całości wyrok oddalający skargę i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z:

a) art. 14b § 2a Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Op poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem ww. przepisów, pomimo że w sprawie nie występowały inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez spółkę w jej indywidualnej sprawie, w szczególności przepisy art. 119b § 1 pkt 1 oraz 119f § 1 i § 2 Op w zw. z art. 119e Op i art. 119a § 1 Op mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

c) art. 14b § 1 w zw. z 14b § 3 Op poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga; przepisy

art. 119b § 1 pkt 1 oraz 119f § 1 i § 2 Op w zw. z art. 119e Op i art. 119a § 1 Op mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej;

d) art. 119y § 1 i § 2 Op poprzez wadliwe przyjęcie, iż pytania Strony mogą być rozstrzygnięte m. in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających;

e) art. 121 § 1 Op, gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

f) art. 125 Op, gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, tj. opinii zabezpieczającej, znacznie dłuższej i kosztownej, gdy sprawa nie wymaga analizy stanu faktycznego, jaką jest metodologia liczenia korzyści podatkowej w roku podatkowym wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej;

2) art. 141 § 4 Ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 Ppsa, a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów Spółki,

a także nieustosunkowanie do nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku,

co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 119b § 1 pkt 1 oraz 119f § 1 i § 2 Op w zw. z art. 119e i art. 119a § 1 Op poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż charakter tych przepisów wyłącza wydanie na ich podstawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

4) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 9 ustawy zmieniającej (Dz. U. 2016 r., poz. 846);

5) art. 119a § 1, art. 119b § 1 pkt 1 oraz 119f § 1 i § 2 Op poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem norm prawnych w nich zawartych jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik.

6) art. 2a Op poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

Wskazane wyżej naruszenia skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 Ppsa, gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa jako wydane z naruszeniem przepisów

art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko odnośnie do zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 165a § 1 w związku z przepisami art. 14h oraz art. 14b § 2a i art. 14na pkt 1 Op.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została zatem oddalona.

6.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wniosek spółki mógł skutecznie zainicjować postępowanie interpretacyjne, co obligowało organ podatkowy do udzielania odpowiedzi na zadane w nim pytania, czy też rację ma organ podatkowy, że wniosek skarżącej wykraczał poza obowiązki tego organu określone w art. 14b § 1 Op, dając podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op w zw. z art. 14h i art. 14b § 2a Op, gdyż wątpliwości spółki mogą być rozstrzygane w odrębnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym opinii zabezpieczających, zgodnie z przepisami art. 119w – 119zf (dział IIIa, rozdział 4 Op). Interpretacja wydana

na podstawie art. 119a Op nie chroniłaby nadto skarżącej, zgodnie z art. 14na pkt 1 Op.

6.2. Stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia i wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten

na zasadzie odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami regulującymi postępowanie

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; z 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17; CBOSA).

6.3. Rolą indywidualnej interpretacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 Op – w brzmieniu obowiązującym

do 28 lutego 2017 r. – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Problem przedstawiony we wniosku

o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego musi zatem dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 2a Op, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą natomiast być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Czyli także przepisy regulujące inny tryb orzekania.

7.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, która ma charakter procesowy – co należy wyraźnie podkreślić – uzależnione jest zatem od rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii, dotyczącej możliwości zastosowania art. 165a § 1 Op w zw. z art. 14h tej ustawy oraz w zw. z art. 14b § 2a Op. W istocie to te przepisy stanowiły bowiem podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania

w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji przepisów art. 119a – 119b Op (między innymi). Powtórzyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Ten pogląd pozostaje aktualny w świetle art. 14b § 2a Op, który to przepis został wprowadzony do porządku prawnego od 1 stycznia 2016 r. Czyli przepis ten obowiązywał w dniu złożenia przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ustawodawca uwzględnił w ten sposób postulaty wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych. Późniejsze zmiany

art. 14b § 2a Op poprzez rozbudowanie przykładowych sytuacji ograniczających możliwość wydawania interpretacji indywidualnych potwierdzają trafność założenia dotyczącego braku możliwości merytorycznego orzekania przez organ interpretacyjny

w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie danej sprawy przewidziane jest w innym trybie.

7.2. Skoro przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest rozstrzygnięcie organu podatkowego o charakterze procesowym, od którego skargę oddalił Sąd pierwszej instancji, tj. orzeczenie wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a i art. 14na pkt 1 Op, to mając na uwadze granice rozpoznawanej sprawy, zasadniczo za niecelowe (zbędne) należy uznać odnoszenie się do zarzutów materialnoprawnych, które mogą być przedmiotem stosownych rozważań, jeżeli skarżąca uruchomi tryb przewidziany dla opinii zabezpieczających.

7.3. Spółka bez wątpienia oczekuje udzielenia jej informacji i ochrony w trybie interpretacji indywidualnej poprzez potwierdzenie jej stanowiska co do tego, że przepisy art. 119a Op w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016 r. nie będą miały do niej zastosowania w sytuacjach opisanych we wniosku, dotyczących osiągania przez Spółkę w 2016 r. korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e Op (tj. nie będą wywierały skutków podatkowych w całości lub w części). Bez względu zatem na zakres wniosku, uznać należy, że pytania skarżącej i jej stanowisko dotyczą przesłanek i okoliczności,

o których mowa w przepisach art. 119y § 1 – 3 Op. Tym samym rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu oraz Sądowi pierwszej instancji co do tego, że wątpliwości skarżącej mogą zostać rozstrzygnięte, ale w innym trybie, przewidzianym dla opinii zabezpieczających. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 14b § 2a Op, skutkująca koniecznością zastosowania w niniejszej sprawie art. 165a § 1 w związku

z art. 14h Op, czyli wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania

w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

8.1. Trafność powyższego stanowiska potwierdza także wykładnia przepisów

art. 14na Op, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zatem w sytuacji, w której organ interpretacyjny wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a Op, interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 Op, w myśl którego przepisów art. 14k – 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Również ta okoliczność, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych i postępowań toczących się na podstawie przepisów Działu IIIa, rozdział 4 Op (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17).

Organ podatkowy orzekający w sprawie jednoznacznie wskazuje, że właściwym trybem dla rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącej jest tryb przewidziany w przepisach art. 119y § 1 – 3 Op, czyli tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej. Stanowisko to trafnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji wskazując, że w przedmiocie oceny zastosowania przepisów art. 119a Op są wydawane opinie zabezpieczające. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji także co do tego, że tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych (zob. s. 6 uzasadnienia wyroku WSA). Świadczy o tym nie tylko uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji podatkowej (dział II interpretacje i dział IIIa opinie zabezpieczające), ale także wyraźne wyłączenia przewidziane dla trybu interpretacyjnego, jeżeli występują przesłanki do wydania decyzji z zastosowaniem

art. 119a, o czym stanowi art. 14na pkt 1 Op, który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, o czym mowa wyżej.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119 – 119f mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy. Odmowa wydania opinii zabezpieczającej podlega zaś kontroli sądowoadministracyjnej (zob. art. 119y § 3 Op). Przepisy te wprowadzają zatem niezbędną ochronę dla podmiotów, dla których działalności przepisy działu IIIa Op mogą mieć istotne znaczenie, bez względu na stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

8.2. Dodać należy, że także w świetle przepisów art. 14b § 5b i 5c Op rozróżnić należy tryb interpretacyjny od trybu zabezpieczającego. Ostatnio wymienione przepisy nie mają co prawda zastosowania w niniejszej sprawie mocą wyraźnego zakazu wynikającego z art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej, ale mogą stanowić element rozważań dotyczących różnic pomiędzy trybem interpretacyjnym i trybem przewidzianym dla opinii zabezpieczających (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2877/17).

9.1. Skoro zagadnienia poruszone przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlegają rozstrzygnięciu w innym trybie (opinie zabezpieczające), podlegającym kontroli sądowoadministracyjnej, zgodnie z art. 119y

§ 3 Op, to uznać należy za chybione zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, wyrażone przez jej autora w pkt 1 lit. a – f. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Ppsa w związku z niżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, czyli art. 14b § 2a (a), art. 165a § 1

w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 (b), art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 (c), art. 119y § 1 i § 2 (d), art. 121 § 1 (e) oraz art. 125 (f).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybiony należało uznać także ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przesłanki z art. 174 pkt 2 Ppsa, tj. wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji zostało bowiem sporządzone w sposób odpowiadający wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 Ppsa. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd I instancji w powyższym zakresie, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 Ppsa.

Podstawy prawnej orzeczenia organu podatkowego o charakterze procesowym, wydanego na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a i art. 14na pkt 1 Op, będącego przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie stanowiły i nie mogły stanowić przepisy prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie orzekał zaś na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w kontekście przesłanki przewidzianej w art. 174 pkt 1 Ppsa. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119f § 1 i § 2 w zw. z art. 119e oraz art. 119a § 1 Op. Organ interpretacyjny zasadnie przyjął, iż nie jest właściwy w niniejszej sprawie do merytorycznego orzekania. Wskazał jednocześnie skarżącej właściwy tryb przewidziany dla rozstrzygania tego typu wątpliwości, o jakich mowa w we wniosku skarżącej wszczynającym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie (opinie zabezpieczające). Nie zostały zatem naruszone przepisy art. 119a § 1, art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119f § 1 i § 2 Op.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie występowały nadto tego rodzaju wątpliwości, o których mowa w art. 2a Op.

9.2. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy zmieniającej. Artykuł 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej ustawa wchodzi w życie

po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem (...) (wyjątki te są nieistotne dla niniejszej sprawy). Skarżąca upatruje naruszenie wskazanych przepisów w tym, że w jej ocenie, art. 119a-119f Op mają charakter materialnoprawny, a więc nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Zdaniem spółki wskazany przepis art. 9 ustawy zmieniającej nie określał w odniesieniu do tych przepisów prawidłowego vacatio legis.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że z całą pewnością przepis, który określa termin wejścia w życie ustawy, nie jest przepisem prawa materialnego, lecz typowym przepisem procesowym. Zarzut naruszenia takiego przepisu nie może być więc analizowany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. Już choćby z tego powodu zarzut skarżącej w tym zakresie nie może zostać uwzględniony, gdyż został nieprawidłowo sformułowany.

Ponadto argumentacja analizowanego zarzutu dotyczy niekonstytucyjności art. 9 ustawy zmieniającej w kontekście wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisów art. 119a-119f tej ustawy jako przepisów o charakterze materialnym, kształtujących skutki podatkowe czynności prawnych. Tymczasem żaden z tych przepisów nie miał zastosowania w analizowanej sprawie. Przypomnieć należy bowiem, że przedmiotem tego postępowania jest ocena, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej, a podstawą prawną takiego postanowienia organu był art. 165a § 1 i art. 14b § 2a Op.

Dodać należy, że ustawodawca w odniesieniu do przepisów, których konstytucyjność kwestionuje spółka, przewidział alternatywny do postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej tryb uzyskania ochrony, tj. postępowanie w sprawie wydania opinii zabezpieczającej.

9.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś

na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a

w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).