II FSK 2586/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 116/18 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 116/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012 r.

Pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości, wskazując następujące podstawy kasacyjne:

1.naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły następujące przepisy:

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

- art. 121 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez posłużenie się wiadomościami specjalnymi od osoby nie będącą uprawnioną do dokonywania tego rodzaju ustaleń;

- art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 20 ust. 1 oraz 25b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstawy zarówno faktycznych jak i prawnych;

- art. 25g ust. 6 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie jako podstawę wyceny mienia podatnika ceny kosztorysowej, a nie ceny rynkowej.

Wskazując na powyższe, w skardze kasacyjnej strony skarżącej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Spór w sprawie ze skargi strony skarżącej ogniskuje się wokół dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze skarżący kwestionuje prawidłowość kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a) w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe (art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 181, art. 188, art. 191 O.p.), które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Po drugie, zarzuca naruszenie prawa materialnego i zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 1 i art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 25g ust. 6 w zw. z art. 19 tej ustawy przez przyjęcie jako podstawę wyceny mienia podatnika ceny kosztorysowej, a nie ceny rynkowej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącego ustaleń faktycznych w zakresie oszczędności zgromadzonych przez skarżącego, poczynionych przez organ odwoławczy, a zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w toku przeprowadzonej kontroli legalności. W szczególności podatnik nie zgadza się z zastosowaną metodą wyliczeń zgromadzonego mienia, tj. z nieprawidłowym przyjęciem ceny kosztorysowej, a nie ceny rynkowej. Podniesiony zarzut nie jest jednak trafny i stanowi wyłącznie gołosłowną polemikę z wyczerpującym i szczegółowym uzasadnieniem sformułowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny w odniesieniu do spornego zagadnienia. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wbrew zarzutom skarżącego organ podatkowy wyczerpująco odniósł się do kwestii wpływu zawarcia związku małżeńskiego przez podatnika w 2012 r. na ustalenia w zakresie przychodów i wydatków, a argumentacja organu w tym zakresie jest w pełni prawidłowa. Co do ogólnego twierdzenia strony o istnieniu nadwyżek finansowych w latach poprzednich, zauważyć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyjaśnił, iż organ podatkowy przyjął do ustaleń przychodów i wydatków za lata 2008-2010 wszystkie darowizny wskazane konkretnie przez skarżącego wraz z darowizną od H. P. dokonaną w 2009 r. W skardze kasacyjnej podatnik nie wskazał, jakie to jeszcze nadwyżki pieniężne i darowizny powinny zastać uwzględnione. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, chybiony jest zarzut nieuwzględnienia zeznań świadków, gdyż w wyniku korekty ustaleń dotyczących kosztów prac budowlanych uwzględniono twierdzenia skarżącego i powoływanych świadków, a w szczególności ojca – J. P.. Również przekonujące się w tym zakresie wskazania Sądu, iż zasadnie przyjęto o konieczności wykonania instalacji sanitarnej, instalacji c.o. wraz z armaturą i piecem oraz instalacji urządzeń technicznych i dozorowych wyłącznie przez osobę posiadającą należytą wiedzę i doświadczenie w tym zakresie.

Zatem zarzuty naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, a dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego, są chybione skoro uwzględniono twierdzenia skarżącego o samodzielnym wykonaniu praktycznie wszystkich robót budowlach (za wyjątkiem opisanej wyżej instalacji), uwzględniono również treść oświadczeń skarżącego w zakresie jego przychodów i wydatków z okresu 2008-2010 oraz uwzględniono wszystkie wskazanie przez niego darowizny. Niezrozumiałe też wydają się zarzuty strony co do braku kompetencji biegłego i wadliwości sporządzonej przez niego opinii. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie ocenił dowód z opinii biegłego jako przeprowadzony prawidłowo, a opinię jako pełną i zrozumiałą. Skarżący z sobie wiadomych względów lekceważy kwalifikacje biegłego (specjalista z zakresu techniki budowlanej) i ignoruje źródła danych, z których korzystał biegły, a to: m.in. dziennik budowy, dane bazy cenowej do oszacowania kosztów wykonania, jak i dane z oględzin budynku. Zasadnie twierdzi więc Sąd, że skoro biegły sporządzał opinię już w kilka lat po zakończeniu inwestycji, to oczekiwanie skarżącego w zakresie przedstawienia precyzyjnego zestawienia ilości zużytych materiałów budowlanych jest bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela więc pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż podważenie wiarygodności dowodu z opinii biegłego wymaga wskazania konkretnych błędów i braku logiki czy sprzeczności z doświadczeniem życiowym. W sytuacji więc, gdy skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów poniesienia konkretnych wydatków na budowę domu, jego zarzuty jako gołosłowne należy uznać za bezskuteczne.

W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż niewłaściwie zastosowany został art. 25b ust. 2 i art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. Stosownie do pierwszego z nich, za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Natomiast w świetle art. 25g ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19 (przepis ten wskazuje w ust. 1, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej).

Chodzi o to (jak słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji), że zawarta w art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawowa definicja wydatku, w kontekście ustalania zasadniczej dla konstrukcji opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami), odnosi się do dwóch elementów: wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia oraz wysokości wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Zatem, w rozpoznawanej sprawie nie chodzi o wartość mienia, jakie skarżący nabył, lecz o wydatki poniesione na wytworzenie tego mienia, w postaci zakupu nieruchomości, a następnie wybudowania na tej nieruchomości domu mieszkalnego. W związku z tym, prawidłowe jest ustalanie wartości kosztów wykonania poszczególnych prac, które w efekcie doprowadziły do wytworzenia spornego składnika majątkowego. Konieczność analizy drogą porównania przychodów i wydatków, potwierdza treść art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f., w świetle którego, w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 25d i art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.