II FSK 2509/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. (dawniej D. S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Go 89/18 w sprawie ze skargi D. M. (dawniej D.S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., sygn. I SA/Go 89/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. S. (obecnie D. M., dalej jako: "Skarżąca" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz.1369, dalej "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 68 §4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez uznanie, iż decyzja wymiarowa organu podatkowego drugiej instancji za 2008 r., która została doręczona w 2017 r. została doręczona bez naruszenia przepisów przedawnienia prawa do jej wydania;

2/ art. 233 §2 O.p. w związku z art. 68 §4a O.p. poprzez uznanie, że decyzja wydana w trybie ww. przepisu prawa posiada charakter decyzji merytoryczno-reformacyjnej pomimo faktu, że faktycznie postępowanie prowadził organ podatkowy w charakterze organu pierwszej instancji;

3/ art. 120 O.p., 121 §1 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję wydaną wbrew procedurze postępowania i naruszającą fundamentalne jej zasady.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. przepisów art. 25g ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez potwierdzenie zgodności z prawem wydanej decyzji w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu z pominięciem faktu, iż źródło przychodu zostało określone przez Stronę.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżącej o jej rozpoznanie na rozprawie.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 68 §4a O.p. poprzez uznanie, iż decyzja wymiarowa organu podatkowego drugiej instancji za 2008 r., która została doręczona w 2017 r. została doręczona bez naruszenia przepisów przedawnienia prawa do jej wydania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 68 § 4a O.p., którego Skarżąca upatrywała w wydaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, po upływie okresu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Przepis ten nie mógł jednak zostać naruszony, gdyż nie znajdował zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy. Został on wprowadzony przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251 – dalej: Ustawa zmieniająca). Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Powyższy przepis zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 5 Ustawy zmieniającej). Tymczasem zobowiązanie podatkowe Skarżącej zostało ustalone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11.03.2013 r. nr [...]. W momencie doręczenia tej decyzji, obowiązek podatkowy Skarżącej z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za 2008 r., stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p., przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Wprawdzie ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 grudnia 2017 r. i jednocześnie ustalono niższą wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak decyzja Dyrektora nie kreowała ponownie zobowiązania podatkowego Skarżącej. Innymi słowy Dyrektor nie stosował art. 68 § 4a O.p., gdyż zobowiązanie Skarżącej już istniało i nie było ani potrzeby ani możliwości ponownego jego ustalenia. Zobowiązanie podatkowe Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. wykreowała (ustaliła) bowiem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z., kiedy to obowiązywał art. 68 § 4 O.p., który stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia tego przepisu, co jednoznacznie przesądza, bez potrzeby analizy zastosowania tego przepisu w realiach rozpatrywanej sprawy, że nie zostało podważone, aby decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11.03.2013 r. wydana została w warunkach przedawnienia.

3.3. Skoro powstanie zobowiązania podatkowego kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone w nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17).

Wobec powyższego Dyrektor nie mógł naruszyć art. 68 § 4a O.p., gdyż jedynie korygował już istniejące (po doręczeniu decyzji organu I instancji) zobowiązanie podatkowe. Pogląd wyrażający się w stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, kreowane jest na skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zaś decyzja organu odwoławczego, która obniża wysokość zobowiązania, jedynie koryguje już istniejące zobowiązanie podatkowe, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3471/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16; z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1525/17; z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3021/17).

3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.233 §2 O.p. poprzez uznanie, że decyzja wydana w trybie ww. przepisu prawa posiada charakter decyzji merytoryczno-reformacyjnej pomimo faktu, że faktycznie postępowanie prowadził organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżąca w ramach ww. zarzutu podnosi, że po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...], na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 629/14 i uprawomocnieniu się tego orzeczenia na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r" sygn. akt IIFSK 777/15 organ odwoławczy przekazał wykonanie czynności uzupełnienia materiału dowodowego do organu pierwszej instancji, tym samym faktycznie zastosował tryb rozstrzygnięcia z art. 233 § 2 O.p.

Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

3.5. W przedmiotowej sprawie żadna z ww. okoliczności powodująca naruszenie art.233 2 w zw. z art.127 O.p. nie miała miejsca. Ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w ramach dodatkowego postępowania uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchanie P. S. (ojca Skarżącej) oraz odebranie zeznań na piśmie od L. S. (matka Skarżącej). Organ pozyskał także z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dane dotyczące historii zatrudnienia Państwa S.(dziadków Skarżącej) będące podstawą uzyskania przez Nich świadczeń emerytalnych i rentowych. Zgodnie z art.229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Organ odwoławczy nie zlecał organowi I instancji przeprowadzenia jakichkolwiek czynności uzupełniających bowiem sam przeprowadził uzupełniające postępowanie, co jest zgodne z art.229 i nie narusza samo w sobie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, art.233 §2 O.p. Takie postępowanie nie narusza także art. 120, 121 §1 oraz art. 127 O.p. "poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję wydaną wbrew procedurze postępowania i naruszającą fundamentalne jej zasady". Skarżąca nie wykazała bowiem, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez potwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu z pominięciem faktu, iż źródło przychodu zostało określone przez Stronę. Zdaniem Skarżącej uprawdopodobniła, iż posiadała na początek 2008 r. oszczędności w wysokości odpowiadającej wartości zakupionej nieruchomości, które pochodziły ze środków otrzymywanych na utrzymanie od rodziców, czy też darowizn od rodziców i dziadków z tytułu różnych okazji.

Po pierwsze, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Po drugie, WSA w Gorzowie Wlkp. w prawomocnym wyroku z 4 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Go 629/14 uchylającym pierwotną decyzję organu odwoławczego z jednej strony nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie darowizn od rodziców i dziadków, na które powoływała się Skarżąca, ale z drugiej strony uznał za prawidłowa ocenę organu, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że wydatki w 2008 roku zostały pokryte ze środków otrzymanych od rodziców i nie wydatkowanych na czesne za wybitne wyniki w nauce w wysokości 11.000 złotych, z tytułu prac dorywczych, gry na gitarze z tytułu prezentów i nagród z różnych okazji m.in. za dobre wyniki w nauce czy z okazji bierzmowania, czy 18- tych urodzin. W ponownie wydanej decyzji organ odwoławczy ustalając źródła finansowania wydatków Skarżącej uwzględnił zarówno darowiznę w wysokości 20.000 zł otrzymaną od dziadków jak i darowiznę od rodziców w kwocie 16.000 zł.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., II FSK 209/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiążą nie tylko ten Sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, Nr 11, poz. 119). W obecnym stanie prawnym wynika to zarówno z treści samego art. 153 p.p.s.a., jak i z art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepisy te nie wyłączają ze swojego zakresu Sądu drugiej instancji. Wprawdzie sąd ten sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania, ale tryb tego nadzoru wynika z ustaw, w szczególności z ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.