II FSK 2505/13

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 625/12 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 6.945 zł, ustalając, że w okresie od dnia 28 sierpnia 2006 r. do dnia 12 kwietnia 2010 r. prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowa "A." A. B., przedmiotem której był wynajem nieruchomości. W 2008 r. działalność opodatkowana była podatkiem liniowym, zgodnie z wyborem dokonanym dnia 21 stycznia 2008 r. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że skarżąca w roku podatkowym 2008 zaniżyła przychody o kwotę 22.290,05 zł wskutek niezaksięgowania zapłaty za najem, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmy: C., T. i E. oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 23.472,76 zł wskutek amortyzowania budynku przy ul. S. [...] w B. z zastosowaniem stawki 10%, podczas gdy prawidłowa stawka wynosiła 1,5%, zaliczenia do kosztów odsetek od kredytu na zakup i modernizację budynku, naliczonych do dnia oddania inwestycji do użytkowania, spłaty kredytu zaciągniętego przez A. S., ujęcia w kosztach roku 2008 odnoszącego się do roku 2007 wydatku na geodezyjną inwentaryzację budynku, zarachowania wydatku za usługę udokumentowaną fakturą wystawioną przez firmę P. w kwocie wyższej, niż wynika to z treści faktury, zaksięgowania wydatku na rzecz firmy M. na podstawie nie stanowiącego dowodu źródłowego dowodu wydania i uwzględnienia jako kosztu nieopłaconej faktury za usługi telekomunikacyjne. Ponadto stwierdzono, że skarżąca błędnie uznała za koszty nakłady zwiększające wartość początkową środka trwałego w postaci budynku przy ul. S. [...] w B. oraz wydatki na usługi telefonii stacjonarnej i zakup elementów wyposażenia mieszkania, mimo braku ich związku z przychodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 16 marca 2012 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję, stwierdzając, że uzasadnieniem dla wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli była anonimowa informacja o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej niezgłoszonej do opodatkowania. Prawidłowe są poczynione w toku tej kontroli ustalenia w zakresie braku możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej, kosztów robót budowlanych w budynku, wydatków na prowizję od umowy kredytowej oraz odsetek od pożyczki i kosztów usług telekomunikacyjnych. Ponieważ łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów stanowiło 25,89% przychodów, zasadne było również uznanie nierzetelności prowadzonej przez skarżącą książki przychodów i rozchodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła nielegalność przeprowadzonych czynności, a w związku z tym nieważność postępowania kontrolnego i podatkowego, jako wszczętych bez uprzedniego powiadomienia. Podniosła, że nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów obciążają zatrudnione przez nią biuro rachunkowe, że działalność finansowała z kredytów zaciągniętych zarówno przez nią, jak i przez jej siostrę oraz że niezasadnie zakwestionowano zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, skoro poczynione nakłady przekroczyły 30% wartości środka trwałego.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że uprawnione było przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), to jest bez zawiadomienia skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli, gdyż uzyskane przez organ podatkowy doniesienie wskazywało na możliwość prowadzenia działalności gospodarcza bez zgłoszenia jej do opodatkowania; dopiero bowiem w toku kontroli uzyskano informację, że skarżąca w 2010 r. zmieniła formę prowadzenia działalności. Dowody pozyskane w toku kontroli mogły zatem stanowić podstawę ustaleń faktycznych – zwłaszcza, że brak wymienionego uprzedniego zawiadomienia nie stanowi podstawy do wykluczenia tak zgromadzonych materiałów z materiału dowodowego sprawy; stan faktyczny sprawy ustalono zatem prawidłowo. To skarżąca ponosi odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenia podatkowe, w tym w zakresie wyboru osoby lub instytucji, która w tej czynności ją wyręczała. Indywidualna stawka amortyzacji nie mogła mieć zastosowania, albowiem odniesiono ją do używanego środka trwałego, a wydatki na jego ulepszenia nie stanowiły - jak wywodzi skarżąca - 30% wartości początkowej, gdyż zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) za takie mogą być poczytane tylko wydatki ponoszone dopiero po dniu 24 października 2006 r., a więc po zakończeniu budowy domu i przyjęciu go, jako środka trwałego, do używania i ujęcia w ewidencji; nakłady poczynione na budynek przy ul S. [...] nie mają znaczenia, ponieważ do ewidencji środków trwałych przyjęto tylko budynek przy ul. S. [...].

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 282c § 1 pkt 1c i 1d O.p. przez uznanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby wszcząć kontrolę na podstawie tego przepisu, mimo, że regulacja ta może być stosowana jedynie w sytuacji szczególnej, uzasadnionej okolicznościami, które w sprawie nie wystąpiły;

- art. 22j ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżąca nie poniosła na ulepszenie środka trwałego wydatków przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: K.p.a.) przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, mimo, iż zdaniem skarżącej orzeczenie organu drugiej instancji zostało oparte na materiale dowodowym zgromadzonym podczas kontroli, która została przeprowadzona bez podstawy uzasadniającej jej przeprowadzenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz - w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – także wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu profesjonalizmu, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów oraz istotnych brakach w ich uzasadnianiu, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Autor skargi kasacyjnej przystępując do formułowania zarzutów tej skargi powołał się w pierwszej kolejności na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wskazując w jej ramach na naruszenie, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, "art. 282c § pkt 1c i 1d" [zapewne chodziło o art. 282c § 1 pkt 1 lit. c i d - uwaga Sądu] O.p. Przepis wymieniony jako naruszony, zamieszczony w dziale VI O.p., zatytułowanym "Kontrola podatkowa", wbrew jego ujęciu w skardze kasacyjnej jest typowym przepisem o charakterze procesowym, a więc zarzut jego naruszenia mógłby być podnoszony jedynie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi. Jak już wcześniej wspomniano, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest argumentacji, która zmierzałaby w tym kierunku. Stwierdzono jedynie, że wobec braku podstaw do wszczęcia kontroli w taki sposób (tj. bez uprzedniego zawiadomienia), wszystkie czynności powinny być nieważne, a wszelkie dowody i informacje nie powinny być wykorzystane w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym. Formułując taką tezę autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednakże, na jakich przepisach ją opiera. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie zwrócił uwagę na brak w ustawie wprost określonej sankcji w przypadku ewentualnego naruszenia przez organ podatkowy art. 282c O.p. - w przeciwieństwie do zamieszczonego w tym samym dziale O.p. art. 284a § 3, który to przepis stanowi, iż dokumenty z czynności kontrolnych, dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 [doręczenie kontrolowanemu ex post we wskazanym terminie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli], nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż analizowany zarzut nie mógł stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, która mogłaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Wymienione przepisy stanowiły podstawę prawną do zastosowania przez skarżącą w odniesieniu do budynku położonego w B., przy ul. S. [...], indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Organy te w uzasadnieniu wydanych decyzji w sposób jasny i jednoznaczny, z powołaniem się na treść powyższych przepisów, wyjaśniły powody, dla których uznały, iż w niekwestionowanym w tym zakresie przez skarżącą stanie faktycznym sprawy, nie zostały spełnione określone w tych przepisach przesłanki pozwalające na zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny poświęcił tej kwestii dużo uwagi zamieszczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód prawny, w którym, m.in. nawiązując do wynikającej z korespondencji skarżącej z Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego w B. daty przyjęcia do używania tego budynku oraz wskazując na konkretne kwoty nakładów ponoszonych przez skarżącą na tenże budynek. jak również czas, w którym nakłady te zostały poniesione, wykazał, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych co do braku osiągnięcia wymaganego ustawą progu 30% nakładów na ulepszenie budynku w stosunku do jego wartości początkowej, co nie pozwalało uznać tego budynku za ulepszony w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., a co za tym idzie zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną.

W skardze kasacyjnej, ograniczając się do sformułowania przedstawionego zarzutu naruszenia przepisów u.p.d.o.f., szczegółowo umotywowanemu stanowisku organów podatkowych oraz akceptującego je Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nie przeciwstawiono żadnej rzeczowej argumentacji. Za taką nie mogą być uważane zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ogólnikowe twierdzenia, iż "argumentacja organu, poparta przez Sąd pierwszej instancji jest całkowicie błędna. W ocenie Skarżącej, prawidłowo zastosowana została indywidualna stawka amortyzacyjna. Nakłady na nieruchomości były bardzo wysokie w całości sfinansowane z kredytów bankowych, a Skarżąca mogła indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, ponieważ spełniała określone przepisami warunki." Tym ogólnikowym i gołosłownym twierdzeniom nie towarzyszyły żadne konkretne wskazania, z których wynikałyby prawne i faktyczne przesłanki, pozwalające uznać stanowisko organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za nieprawidłowe i jako takie naruszające wymienione w skardze kasacyjnej przepisy u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, wobec braku należytego uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie jest możliwe poddanie go merytorycznej ocenie, albowiem nie są znane prawne powody, z jakich skarżąca uważa, iż doszło do naruszenia tych przepisów.

Bezzasadny jest także trzeci i zarazem ostatni zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 8 K.p.a. Wyjaśnić bowiem należy, że w postępowaniu przed organami podatkowymi znajdują zastosowanie uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które już z tej racji nie mogły zostać w rozpoznawanej sprawie naruszone.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a. przez zasądzenie od skarżącej tylko połowy normatywnych kosztów zastępstwa procesowego organu podatkowego, co uzasadnione jest podobieństwem dwóch wniesionych przez skarżącą skarg kasacyjnych (także w sprawie II FSK 2504/13) oraz tożsamymi treściowo odpowiedziami na te skargi.