II FSK 2501/19

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2092/18 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. W. kwotę 2025 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 6 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2092/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. W. (dalej jako "Skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów :

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i z art. 25 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. z uwagi na uznanie przez Sąd, że doszło do błędnego niezastosowania art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę do określeniu wysokości przychodu Skarżącej z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą w N. (C.) w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o wartość będącą nominalną wartością tych udziałów, a także nieuzasadnionego zastosowania art.25 ust.1 u.p.d.o.f.,

- podczas gdy w ocenie organu przepis art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany a zastosowanie znajdowały przepisy art. 25 u.p.d.o.f. (w tym 25 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz art.25a u.p.d.o.f. dot. transakcji z podmiotem powiązanym, które stanowią lex specialis w stosunku do ww. przepisu art. 17 ust.1 pkt 9;

b/ naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego podatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014, poz. 1186 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie w wyniku uznania, że działania w postaci przeniesienia własności praw w postaci opcji na akcje wnoszonych jako aport do spółki powiązanej, nie stanowią "transakcji", do której stosuje się te przepisy, podczas gdy użyty w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. termin transakcja obejmuje również czynności dokonane przez podatnika (podmiot powiązany), jak też przepisy te pozwalają organom podatkowym na określenie dochodu z tytułu takich czynności w drodze oszacowania.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżącej o jej rozpoznanie na rozprawie.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Na wstępie podkreślić należy, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z dnia: 5 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 149/20; z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2976/17 czy też wydany w poszerzonym składzie wyrok z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Wymaga przypomnienia, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2013 r. stanowił, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Od dnia 1.01.2014 r. przepis ten uległ zmianie o tyle, że wykreślono fragment definiujący rodzaj spółki ("mającej osobowość prawną"), by od dnia 1.01.2017 r. przyjąć brzmienie, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki lub spółdzielni wkładu niepieniężnego, zarazem precyzując, że jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo w innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu, określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, a przepis art. 19 ust. 3 (normujący procedurę określania takiej wartości przez organ podatkowy) stosuje się odpowiednio. Ponieważ przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, oczywistym jest, że w tym wypadku zastosowanie ma norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, a nie w którymkolwiek z lat następnych. Przychodem podatkowym w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w roku 2012 była więc nominalna wartość tych udziałów lub akcji, a nie jakkolwiek określana ich wartość rynkowa. Zależność tę trafnie odczytał Wojewódzki Sąd Administracyjny, słusznie akcentując, że wartości nominalnej z samej jej istoty oszacować nie sposób. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego egzemplifikację mogą stanowić wyroki tego Sądu: z dnia 19.04.2006 r.(II FSK 558/05), z dnia 8.12.2009 r. (II FSK 1149/08), z dnia 22.05.2013 r. (II FSK 1838/11), czy też zapadły na tle ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wydany w poszerzonym składzie wyrok z dnia 20.07.2015 r. (II FSK 1772/13).

3.3. Niezasadny jest więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wysokości przychodu Skarżącej z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o nominalną wartość tych udziałów. Twierdzenie, że przepis ten nie mógł być zastosowany z uwagi na fakt, że Skarżąca posiadała 25% udziałów w tej spółce i dokonała transakcji z podmiotem powiązanym, do której zastosowanie znalazły przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 i art. 25a u.p.d.o.f. i które stanowią lex specialis w stosunku do tego przepisu, pozbawione jest podstawy normatywnej. Ani art. 25 ust. 1, ani art. 25a u.p.d.o.f., w żadnym zakresie nie uchylają bowiem obowiązującej w roku podatkowym 2012 zasady nominalnego określenia wartości przychodu osiągniętego w następstwie objęcia udziałów lub akcji spółki mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, a więc określenia tej wartości w sposób formalny, nie poddający się wartościowaniu czy szacowaniu,. Jakąkolwiek wątpliwość w tym zakresie usuwa zmiana normatywna, dokonana ze skutkiem od dnia 1.01.2017 r., która właśnie wprowadza możliwość określania wartości takiego przychodu, mimo określenia go w sposób formalny. Przyjęcie, że możliwość taka istniała również we wcześniejszym stanie prawnym, wspomnianą nowelizację czyniłaby bezprzedmiotową, ale co ważniejsze – prowadziłoby to do utożsamienia treści wyraźnie odmiennych regulacji prawnych.

3.4. W konsekwencji nie można też uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, a także § 3 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, jako że teza o ich niezasadnym niezastosowaniu opiera się na błędnym założeniu, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał ich błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że działania w postaci przeniesienia praw opcji na akcje, wnoszonych do spółki powiązanej jako wkład niepieniężny, nie stanowią "transakcji", do której stosuje się te przepisy. Tymczasem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2012 ze względu na nominalne określanie wartości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółek kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, wykluczone było określanie wartości tego przychodu w inny sposób – również w trybie określania jego wartości w oparciu o zasady przewidziane w art. 25 ust. 1 i art. 25a u.p.d.o.f., jak również w § 3 ust. 3 cytowanego rozporządzenia. Zbędne byłyby zatem rozważania odnoszące się do tego, czy zastosowany w art. 25a ust. 1 u.p.do.f. termin "transakcja" obejmuje również czynności dokonane przez skarżącego (podmiot powiązany), gdyż ze względów już wcześniej przedstawionych nie mogło to doprowadzić do wartościowania (określania) przychodu skarżącego w sposób proponowany przez organy podatkowe.

W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie okazał się uzasadniony, procesowo bezskuteczny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b ab initio w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).