II FSK 2488/20

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 87/20 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 87/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę T. L. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej także jako "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 203 ze zm.; dalej "Op") poprzez przyjęcie

za prawidłowe ustaleń organu skarbowego w sytuacji, gdy ustalenia te są arbitralne, uznaniowe oraz nieznajdujące podstawy prawnej (w aktach rangi ustawowej i aktach wykonawczych), a przede wszystkim oderwane od rzeczywistego stanu faktycznego. Ustalenie przez organ procentowego udziału powierzchni domu wykorzystywanego

na potrzeby działalności gospodarczej na poziomie 12,60%, co odpowiada powierzchni 38,66 m2, w sytuacji gdy w rzeczywistości skarżąca wykorzystywała większą powierzchnię budynku do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co uszło uwadze sądowi pierwszej instancji;

2) art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 w zw. z art. 235 Op poprzez niewszechstronną, wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego – w szczególności treści wyjaśnień skarżącej złożonych do protokołu z 31.05.2016 r. oraz jej męża W. L. złożonych do protokołu z 23.06.2016 r. i przyjęcie, że cyt. "wybór proporcji 25% nie był wynikiem szczegółowego wyliczenia, jaka część nieruchomości jest wykorzystywana dla działalności gospodarczej lecz szacunkową oceną tego udziału", a to doprowadziło do przyjęcia, że skarżąca przyjęła wadliwy sposób podziału nieruchomości

z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą, tj. przyjęta przez stronę powierzchnia (25% ogółu powierzchni budynku) na powyższy cel nie jest uzasadniona zakresem prowadzonej działalności, a podatnik wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej jedynie 38,66 m2 w budynku w C. [...];

3) art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 w zw. z art. 235 Op poprzez pominięcie pomieszczenia garażu w budynku w C. [...] jako w całości wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej;

4) art. 193 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 Op w zw. z § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2013 w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną i za częściowo wadliwą.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Dyrektora IAS zaskarżony wyrok odpowiada prawu natomiast zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie stanowią powtórzenie dotychczasowej argumentacji skarżącej, należy uznać za niezasadne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.2. Wskazać także należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza,

że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza bowiem niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; wyrok NSA z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17).

W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05).

3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174

pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma bowiem charakter sprawozdawczo – polemiczny, zaś jego istota sprowadza się do powtarzania stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy, a także negowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił zaś na czym polega naruszenie przepisów wymienionych w jej petitum (za oczywiście chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne postawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, o czym mowa będzie niżej). Siłą rzeczy skarżąca nie wykazała wpływu zarzucanego naruszenia na wynik niniejszej sprawy. Po drugie, w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (tj. np. art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) stosowanych bądź niezastosowanych przez sąd pierwszej instancji.

Po trzecie, autor skargi kasacyjnej kwestionując prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie postawił sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym zarzut ten wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po czwarte zaś, skarżąca nie wskazała wiarygodnych dowodów lub obiektywnych okoliczności, które potwierdzałyby zasadność jej stanowiska w zakresie faktycznie zajmowanej na potrzeby jej działalności gospodarczej powierzchni budynku mieszkalnego (25%). Z akt sprawy wynika, że skarżąca wraz z mężem przyjęli szacunkową wartość wskaźnika procentowego powierzchni budynku mieszkalnego zajmowanej na potrzeby prowadzonej przez nich odrębnie działalności gospodarczej (po 25%). Okoliczność ta została nadto potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2019 r. (II FSK 1882/17), wydanym w niniejszej sprawie na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Mocą tego wyroku uchylony został wyrok sądu pierwszej instancji z 5 kwietnia 2017 r. (I SA/Ol 124/17) oraz decyzja Dyrektora IAS z 28 grudnia 2016 r.

4.1. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że sąd pierwszej instancji oddalając zaskarżonym wyrokiem (I SA/Ol 87/20) skargę na decyzję wymiarową organu odwoławczego, zaakceptował stan faktyczny ustalony przez ten organ w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Podkreślić należy, że organ odwoławczy uwzględnił

w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższym wyroku z 4 czerwca 2019 r. (II FSK 1882/17). W konsekwencji, uwzględniając wyjaśnienia skarżącej i jej męża, organ odwoławczy zwiększył wskaźnik procentowy powierzchni budynku mieszkalnego służący obliczaniu wysokości kosztów eksploatacji tegoż budynku na potrzeby działalności gospodarczej skarżącej (małżonkowie prowadzili odrębnie działalność gospodarczą). Zdaniem Dyrektora IAS wskaźnik ten wynosił 12,60% w przypadku skarżącej na potrzeby obliczania wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z wykorzystywaniem budynku na potrzeby jej działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, zdaniem organu skarżąca wykorzystywała na potrzeby działalności gospodarczej 38,66 m2 powierzchni budynku mieszkalnego, tj. 12,60%. I w takiej proporcji mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z eksploatacją tego budynku, który zasadniczo służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jego właścicieli (małżonków). Organ odwoławczy uznał zatem, że skarżąca zawyżała koszty uzyskania przychodów stosując zawyżony wskaźnik procentowy (25% zamiast 12,60%) przy obliczaniu – zgodnie z art. 22 ust. 1 updof – wysokości jej wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca konsekwentnie utrzymuje zaś, że wskaźnik ten wynosił 25%.

4.2. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej wskazać należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Op. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo int. podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości materialnoprawnych nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyroki NSA: z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05; z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 3275/18). Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op). W myśl art. 187 § 1 Op organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z art. 191 Op. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, każdorazowo z uwzględnieniem oceny faktów mających znaczenie prawne, dostępnej wiedzy, reguł logicznego wnioskowania oraz doświadczenia życiowego. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1 Op).

Zgodnie zaś z art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisu prawa. Oznacza to działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwość dokonania subsumcji

i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (zob. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 3461/18). O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 Op nie może jednak stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od tego, którego oczekiwał podatnik. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia

w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., II FSK 3619/16).

Dodać należy, że w przepisach art. 210 § 1 Op ustawodawca wskazał w sposób enumeratywny wymogi formalne decyzji, która powinna zawierać elementy wymienione w pkt 1 – 8. Przepis art. 235 Op przewiduje zaś odpowiednie stosowanie przez organ odwoławczy przepisów o postępowaniu w pierwszej instancji (w sprawach, które nie zostały uregulowane w art. 220 – 234 Op).

4.3. Stosowanie przepisów postępowania nie jest celem samym w sobie lecz ma czemuś służyć. W realiach niniejszej sprawy tym celem było dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "updof"), z uwzględnieniem wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku z 4 czerwca 2019 r. (II FSK 1882/17). W świetle art. 22 ust. 1 updof poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła oznacza, że musi on mieć charakter celowy, a organy podatkowe w procesie stosowania prawa obowiązane są dokonywać kwalifikacji stanów faktycznych z punktu widzenia ich celowości. W takich przypadkach kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do sprawdzenia legalności działania organu podatkowego w przedmiocie oceny zgodności działania z prawem materialnym

i procesowym (badaniem okoliczności mających wpływ na zastosowanie prawa materialnego). Organy podatkowe posiadają zatem uprawnienia do badania wydatku

z punktu widzenia takich kryteriów, jak racjonalność podejmowanych decyzji gospodarczych, ich efektywności, sensu ekonomicznego czy niezbędności (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3600/16). Pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy o charakterze obiektywnym. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje

w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2394/16, a także przywołane w tym wyroku orzeczenia).

4.4. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Stanowią one w istocie wyraz niezadowolenia skarżącej ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji, który – co istotne – nie stosował przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 w związku

z art. 235 Op, a także art. 193 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 Op w zw. z § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie stosował również wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 7b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem naruszyć przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, których nie stosował wydając zaskarżony wyrok. Już tylko z tej przyczyny ww. zarzuty należało uznać za chybione.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił nadto, na czym polega w jego przekonaniu naruszenie wskazanych wyżej przepisów. Ograniczył zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość szczegółowego odniesienia się do argumentacji skarżącej dotyczącej zarzucanych naruszeń. Zarzuty dotyczące sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy traktować jako polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji skoro autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

5. Niezależnie od powyższych rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie wykazała, że jej wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, związane z wykorzystywaniem części budynku mieszkalnego na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, należy obliczać z uwzględnieniem wskaźnika wyższego od przyjętego przez organ odwoławczy (12,60%), trafnie zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji. Pierwsza grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Op sprowadza się w istocie do próby narzucenia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu stanu faktycznego uznawanego za prawidłowy przez skarżącą, z jednoczesnym negowaniem zasadności stanowiska organu odwoławczego. Skarżąca nie wyjaśniła na jakiej podstawie ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, uznaje za arbitralne i uznaniowe, a także "nieznajdujące podstawy prawnej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne zostały dokonane w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy

na podstawie oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stan faktyczny, a przez to sporny wskaźnik procentowy dotyczący powierzchni budynku mieszkalnego wykorzystywanej przez skarżącą do jej działalności gospodarczej, został ustalony z uwzględnieniem wskazań dla organu, dotyczących sposobu procedowania

w niniejszej sprawie, wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2019 r. (II FSK 1882/17). Niezrozumiała, a przez to chybiona, zatem jest argumentacja dotycząca pierwszej grupy zarzutów. Dodać należy, że podstawę prawną czynności procesowych organu odwoławczego stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej natomiast podstawę materialnoprawną stanowił art. 22 ust. 1 updof, który był celem stosowania wskaźnika określonego zarówno przez organ, jak i przez skarżącą.

W wyroku z 4 czerwca 2019 r. (II FSK 1882/17) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że "Organy w sprawie wyliczyły, w odniesieniu do powierzchni całego domu, procentowy udział powierzchni wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że – jakkolwiek skarżąca starała się przekonać

do uznania, że udział powierzchni domu (...) wykorzystywanej do działalności gospodarczej wynosi 25%, to z wyjaśnień skarżącej (z 31 maja 2016 r.) oraz jej męża

(z 23 czerwca 2016 r.) wynika, że wybór 25% proporcji nie był wynikiem szczegółowego wyliczenia, jaka część nieruchomości jest wykorzystywana dla działalności gospodarczej, lecz szacunkową oceną tego udziału. Skarżąca nie potrafiła szczegółowo wyliczyć co składa się na wskazany przez nią udział.". Skarżąca nie wykazała, że stan prawny i faktyczny niniejszej sprawy uległ na tyle istotnym zmianom, że brak było podstaw do stosowania art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Za chybioną należało zatem uznać argumentacją związaną z drugą grupą zarzutów.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów oraz nie wskazała obiektywnych okoliczności świadczących o tym, że garaż wykorzystywany był wyłącznie na potrzeby jej działalności gospodarczej czy też na potrzeby działalności gospodarczej małżonków. Skoro garaż stanowił część nieruchomości, która zasadniczo służyła zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych małżonków, to przechowywanie w nim "samochodów firmowych" jest niewystarczające dla uznania, że garaż był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. Tym bardziej, że owe "samochody firmowe" były wykorzystywane przez małżonków również na potrzeby osobiste, co wynika z ich wyjaśnień i jest oczywiste w sytuacji, gdy skarżąca nie wykazała, że posiada inne pojazdy wykorzystywane na potrzeby osobiste, których nie parkuje w garażu. Zatem również trzecią grupę zarzutów należało uznać za chybioną. Lakoniczne stanowisko sądu pierwszej instancji dotyczące tej grupy zarzutów wymyka się zaś spod kontroli instancyjnej z uwagi na brak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Czwarta grupa zarzutów dotycząca naruszenia art. 193 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 Op w zw. z § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2013 w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną i za częściowo wadliwą – nie została zaś w żaden sposób uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny został zatem pozbawiony możliwości odniesienia się do tych zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów regulujących sposób prowadzenia ksiąg podatkowych, a ich stosowanie w niniejszej sprawie stanowi prostą konsekwencję ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Skoro skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 updof, a zarzuty procesowe skargi kasacyjne zostały uznane za chybione, to za chybione należało uznać również ostatnią grupę zarzutów.

Autor skargi kasacyjnej wspomniał w jej petitum o naruszeniu przepisów prawa materialnego, ale ich nie wskazał i nie wyjaśnił na czym owo naruszenie polega (błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie). Zarzuty naruszenia "art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 7b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", o których mowa

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należało zaś uznać za oczywiście chybione z uwagi na to, że przepisy te nie znajdowały zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 2 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) z zastosowaniem stawki minimalnej (240 zł).