II FSK 2393/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 96/18 w sprawie ze skargi R. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...], 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 96/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. B. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej także jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 13 i 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

a) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 203 ze zm.; dalej: "Op") poprzez dokonanie wadliwej kontroli czynności organów podatkowych i oddalenie skargi na decyzje organu II instancji w sytuacji, gdy naruszając zasadę bezpośredniości organy zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków, co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny;

b) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Op poprzez wadliwą kontrolę czynności organów podatkowych i oddalenie skargi w wyniku uznania, że organ nie był zobligowany wystąpić do sądu z żądaniem ustalenia, czy kwestionowane faktury VAT były fakturami dokumentującymi prawdziwe zdarzenia gospodarcze;

c) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Op poprzez wadliwą kontrolę czynności organów podatkowych i oddalenie skargi w wyniku uznania, że organ

w sposób swobodny a nie dowolny ocenił zebrany materiał dowodowy, podczas gdy faktycznie wbrew logice i doświadczeniu życiowemu uznał, że z materiału dowodowego wynika zafakturowanie nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych objętych kontrolą podatkową i stanowiących przedmiot rozpoznania przez organ, a zaskarżonych przez skarżącego w skardze do WSA;

d) art. 145 § I lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi pomimo zaistnienia podstaw do jej uwzględnienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy słusznie uznał, że faktura VAT nr [...] z 20.01.2012 r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz P., za roboty budowlane pomieszczenia [...] w K., o wartości brutto 129.455,04 zł, nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji, czy środki pieniężne uzyskane w 2011 roku w łącznej kwocie 38.836,00 zł oraz w 2012 roku w kwocie 90.619,04 zł przez skarżącego na rachunek bankowy od P. z tytułu i zapłaty za ww. fakturę stanowią przychód odpowiednio za 2011 i 2012 rok z innych źródeł, stosownie do art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

4.1. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji uznał,

że decyzje Dyrektora IAS zostały wydane w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego. Zaakceptował stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę orzekania. Uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obejmujący dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym zaskarżonych decyzji, jak i pochodzące z innych postępowań, jest kompletny i pozwalał organowi na wydanie decyzji wymiarowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi nie było konieczności powtórzenia wymienionych przez skarżącego dowodów ze źródeł osobowych i dokonania oględzin, gdyż skarżący nie wykazał, że dowody te dotyczą okoliczności mających lub mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wykazał, że wcześniej przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych, które włączono do akt niniejszej sprawy, były wadliwe i wymagały powtórzenia. Nie wykazał, że konieczne było przeprowadzenie dowodów z oględzin w celu ustalenia, czy prace budowlane wskazane przez skarżącego zostały wykonane, skoro okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Op należało uznać za chybione. Z argumentacji skarżącego prezentowanej zarówno przed Sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej, wynika bowiem, że w istocie domaga się on przeprowadzenia dowodów

na okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie skarżącego wykonanie usług wymienionych w spornych fakturach pozwala na zaliczenie do przychodów poszczególnych kwot wynikających z tych faktur wystawionych przez skarżącego, również wówczas, gdy faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Nie wskazuje zaś okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że wykonał w ramach swojej działalności gospodarczej usługi, o których mowa w treści wystawionych przez niego faktur, będących przedmiotem sporu. Nie wykazał zatem, że wystawiając sporne faktury osiągnął przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy nie kwestionowały wykonania usług (prac budowlanych), o których mowa w treści spornych faktur, lecz wykazały, że usług tych nie wykonał podmiot wystawiający faktury. W kontekście powyższych przepisów prawa materialnego, bez konieczności dokonywania ich wykładni z uwagi na brak zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na ich podstawie, stwierdzić należy, że rzetelność faktur – w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym – dokumentujących wykonanie usług, o których mowa w treści tychże faktur, ma kluczowe znaczenie przy dokonywaniu oceny zasadności zaliczenia kwot z nich wynikających zarówno do przychodów, jak i do kosztów ich uzyskania. Przepisy prawa materialnego determinują zaś zakres ustaleń faktycznych,

w odniesieniu do których to ustaleń dane przepisy są stosowane.

4.2. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ zarówno dowodów z zeznań świadków, jak i dowodów z oględzin, skoro skarżący nie wskazał okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które miały być przedmiotem owych dowodów. Jako dowód organ dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. To zaś oznacza, że za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Op. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie miał podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, za chybione należało uznać także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 Op (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 187 § 1 Op (zasada prawdy materialnej).

Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza art. 181 Op, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych.

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów,

a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17).

4.3. Naruszenia art. 199a § 3 Op skarżący upatruje w tym, że organ w realiach niniejszej sprawy winien był wystąpić do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia, czy faktury VAT, których rzetelność została zakwestionowana, "były fakturami dokumentującymi prawdziwe zdarzenia gospodarcze".

Zgodnie z art. 199a § 3 Op, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W świetle poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, przyjąć należy, że termin "wątpliwości" użyty w art. 199a § 3 Op należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie powinna być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań (zob. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3264/17), tak jak w niniejszej sprawie.

Przepis ten dopełnia przepisy regulujące postępowanie podatkowe, które determinują kierunek i sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Op). Ma również obowiązek zebrania i rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Op). Przewidziana w art. 199a § 3 Op możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia zatem organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Organ podatkowy może skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 18 października 2019 r., I FSK 1084/19).

W rozpoznanej sprawie nie istniały wątpliwości, które mogłyby uzasadniać skorzystanie z możliwości stworzonej w art. 199a § 3 Op. Organy podatkowe wykazały bowiem, że z przyczyn podmiotowych sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności tej nie podważył skarżący w skardze kasacyjnej. To, czy doszło do realnego dokonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami, tj. to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, stanowi zaś sferę ustaleń faktycznych, która nie podlega regulacji przewidzianej w art. 199a § 3 Op (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., I FSK 119/15, przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Powództwo, o którym mowa w art. 199a § 3 Op, nie może być uznane za środek zastępczy w ustaleniach faktycznych (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., II FSK 2144/18). Tym samym za chybiony należało uznać zarzut skarżącego kasacyjnie dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Op.

4.4. Kolejny postawiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 191 Op. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (zob. wyrok NSA z 23 października 2015 r., I FSK 1148/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że treść zaskarżonych decyzji nie wskazuje na naruszenie art. 191 Op. Zasadnie organ podatkowy przyjął, że z przyczyn podmiotowych sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowody potwierdzające powyższe stanowisko. Skarżący nie wykazał zaś, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym. Nie wykazał również, że posiadał stosowne zaplecze techniczno-organizacyjne pozwalające na wykonanie przez niego usług (prac budowlanych w profilu obejmującym usługi elektroniczne

i elektromechaniczne), o których mowa w treści wystawionych przez skarżącego faktur. Nie wykazał, że wykonał owe usługi. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Op należało zatem również uznać za chybiony, tak jak i pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oparte na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

To zaś oznacza, że za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu blankietowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który to przepis nie mógł zostać zastosowany w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego nie naruszył przepisów procesowych ustalając stan faktyczny niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Brak było bowiem podstaw do przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków oraz dowodów z oględzin, skoro skarżący nie wskazał okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które miały być przedmiotem tychże dowodów. Nie wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 199a § 3 Op, a materiał dowodowy został oceniony przez organ w zgodzie z art. 191 Op. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z ww. przepisami Ordynacji podatkowej uznając, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i akceptując ustalony w sprawie stan faktyczny.

5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.