II FSK 2381/13

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/12 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną A. J., 3) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 4615 (słownie: cztery tysiące sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., III SA/Wa 2466/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, w 2004 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w której jako wspólnik posiadał 50,00% udziałów. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2004 r. skarżący wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 20,194,26 zł. Ponadto skarżący za analizowany okres złożył również odrębne zeznanie PIT-37, ujmując w tym rozliczeniu przychody z innych źródeł.

W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że w zeznaniu rocznym skarżący zaniżył dochód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 481.254,51 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe wynika z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki na łączną kwotę 962.509,02 zł, przypadające na skarżącego w wysokości 481.254,51 zł, tj. 50%, poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych badanego okresu wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez: "I." R. W. w łącznej kwocie netto 273.000,00 zł, "F." sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 29.550,00 zł, "B." K. S., w łącznej kwocie netto 538.959,02 zł oraz "N." sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 121.000,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatki udokumentowane ww. fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 stycznia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 186.143,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 93.214,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił m.in., że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony w dniu 23 listopada 2010 r., z uwagi na wszczęte w tym dniu dochodzenie zawieszone w dniu 19 stycznia 2011 r. W opinii organu odwoławczego, w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji ustalił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. przesłuchania świadków, sprawdzenie wiarygodności kontrahentów skarżącego we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, pozwala na dokonanie stwierdzenia, że skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatki na zakup usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do niezasadności żądania strony, przeprowadzenia dowodów z uwagi na brak wskazania tezy dowodowej, dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej z urzędu, czy fakt, że R. W. został kilkakrotnie przesłuchany w charakterze świadka w trakcie kontroli u jego kontrahentów na okoliczność prowadzonej działalności, a materiały zostały włączone do postępowania. Przed ustaleniem tezy dowodowej niemożliwe było dokonanie prawidłowej oceny zasadności wniosku dowodowego. Organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 Ordynacji podatkowej obowiązek organu w zakresie uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu.

Sąd zakwestionował również pogląd organu odwoławczego w zakresie braku uchybień przy rozpoznawaniu wniosków dowodowych strony i prowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Skarżący w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosił wnioski dowodowe, a mianowicie przesłuchanie świadków mających potwierdzić fakt wykonywania przez kontrahentów skarżącego usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność, że usługi, które zostały wykonane, realizowane były przez ww. firmy. Zdaniem Sądu takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie wykonały usług. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. W ocenie Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i wykorzystaniu materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym protokołów z zeznań R. W. uznał, że ww. podmioty nie mogły wykonać przedmiotowych usług. Jednocześnie organ bez uzasadnienia prawnego antycypował brak możliwości wykazania przez stronę innych okoliczności współpracy między skarżącym i ww. spółkami. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w sposób nieprawidłowy oddalono wnioski dowodowe zgłoszone na okoliczność tego, że usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane, a skarżący mógł mieć przeświadczenie, że to "I." R. W., "F." sp. z o.o., "B." K. S., "N." sp. z o.o. zrealizowały te prace oraz że wydatki na te cele zostały poniesione.

W ocenie Sądu konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów a ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut przedawnienia spornego zobowiązania. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upłynął w sprawie niniejszej 30 kwietnia 2005 r. Z akt sprawy wynika, że Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2004 r. dotyczącym skarżącego. W tej samej dacie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które zostały mu ogłoszone 26 listopada 2010 r. Potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia postanowienia została przesłana Dyrektorowi Izby Skarbowej. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony w dniu 23 listopada 2010 r., z uwagi na wszczęte w tym dniu postępowanie karno skarbowe.

4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości zarówno przez skarżącego, jak Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Pełnomocnik skarżącego, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych regulacji, w konsekwencji uznania przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z czym nie upłynął 5- letni termin przedawnienia zobowiązania, liczony od końca roku 2005, a tym samym zobowiązanie podatkowe nie wygasło, podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do zawieszenia biegu w/w terminu, gdyż pojęcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy odnosić do zobowiązania istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego".

Wskazując na powyższe naruszenie skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący zawarł również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sadowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

- art. 188 Ordynacji podatkowej "poprzez ustalenie, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez Stronę w sytuacji, gdy wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami a zatem organ zasadnie oddalił wniosek dowodowy Strony",

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej " poprzez uznanie, że organy nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wystarczająco zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz naruszyły swobodną ocenę dowodów w sytuacji, gdy materiał dowodowy jest zupełny, organ przeprowadził wszystkie dowody niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a więc całościowo zebrał i wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał dowodowy",

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez uznanie, że braki formalne wniosku dowodowego powinny być uzupełnione w trybie art. 169 § 1 OP w sytuacji, gdy przepis ten nie ma zastosowania do uzupełniania braków formalnych wniosków dowodowych",

- art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku"

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezzasadna jest skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został niepoprawnie sformułowany, gdyż nie podano przepisów p.p.s.a. Treść skargi kasacyjnej nie jest przy tym powiązana z konkretnymi zarzutami naruszenia prawa przez Sąd.

Badając natomiast stan faktyczny sprawy uznać należy, iż jest on bezsporny a Sąd określił prawidłowo skutki prawne wynikające z tego przepisu dla ustalonego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom dającym się wywieść ze skargi kasacyjnej Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść, jak znaczenie przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie dopuścił się więc błędu w wykładni prawa.

Stwierdzić zatem należy, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe. Skarżący został pisemnie poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. W konsekwencji zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, polegająca na poinformowaniu skarżącego, przed upływem terminu przedawnienia o wystąpieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten należy wyłożyć w ten sposób, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy analizie powyższego przepisu istotne jest ustalenie znaczenia zwrotu "niewykonanie zobowiązania". "Zobowiązanie podatkowe" posiada swą definicję legalną w art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego." Oceniając zasadność zarzutu istotny jest sposób powstawania zobowiązania podatkowego.

Konstrukcja prawna podatku dochodowego przesądza o jego zakwalifikowaniu do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie istnieje obowiązek wydania decyzji podatkowej. Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym powoduje, że decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ma charakter deklaratoryjny, koryguje a nie kreuje wartość istniejącego zobowiązania podatkowego. Jego wykonanie jest obowiązkiem podatnika do czego był zobowiązany w terminach i w wysokości określonej w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają, wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym charakter wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji. W konsekwencji należy uznać, że również "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z wysokością zobowiązania, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji, lub organ podatkowy określił w decyzji.

Warto zaznaczyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 Ordynacji podatkowej, w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej, czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza w ocenie Sądu, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za istotne dla biegu terminu przedawnienia. Wydanie decyzji wymiarowej nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki z tego przepisu konieczne jest stwierdzenie konkretnej wysokości zobowiązania podatkowego, i co za tym idzie dokładnego, kwotowego określenia części tego zobowiązania, które "nie zostało wykonane". Zdaniem Sądu brak jest takiego wymogu w omawianym przepisie, a zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Mając powyższe na względzie należało uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania. Zarzuty te dotyczą wadliwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut ten powiązano z uchybieniem przepisom Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy podatkowe prowadząc postępowanie, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Należy zauważyć, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nieuprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, że organ nie przeprowadził w sprawie niezbędnych dowodów a zatem materiał dowodowy jest niezupełny. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza, by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia lub zaprzeczenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Nie ma również podstaw do przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które wystarczająco zostały stwierdzone innymi dowodami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje na konieczność uwzględnienia przesłuchania świadków tj. pracowników skarżącego. Tymczasem ich wiedza na temat wykonywania świadczeń przez dostawców nie mogła obejmować faktów, które odnosiły się do wykonywania lub nie wykonywania dostaw. Takiej wiedzy wskazani świadkowie nie mogli posiadać, co do zasady. Nie było zatem konieczności przesłuchiwania świadków A. J. i M. P. będących pracownikami strony. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 7 listopada 2011 r. zasadnie więc odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organy podatkowe wyjaśniły, że okoliczności na jaką strona zgłosiła wniosek dowodowy o przesłuchanie A. J. i M. P. czyli "Okoliczność nawiązywania kontaktów z przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz Strony, sposobu wykonywania tych usług, sposobu odbioru tych usług oraz wskazania osób wykonujących te usługi" nie mają znaczenia dla sprawy. Organ w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu zakwestionował wydatki na rzecz "I." R.W., "F." Sp. z o.o., "B." K. S., "N." Sp. z o.o. gdyż podmioty te faktycznie nie wykonywały usług na rzecz podatnika. Organ podatkowy w swoich rozstrzygnięciach wyjaśnił stronie, że powyższa okoliczność istotna dla sprawy została wystarczająco potwierdzona innymi dowodami w tym m.in. przesłuchaniem strony oraz zeznaniami świadka R. W..

Należy więc uznać, że organy nie naruszyły przepisów dotyczących postępowania dowodowego a w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazały i dokonały oceny wszystkich dowodów, odnosząc się do wszystkich wniosków dowodowych strony. Zebrany materiał dowodowy był więc zupełny. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że jeżeli zebrany materiał jest na tyle spójny i kompletny, a ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości to nie jest konieczne przesłuchiwanie kolejnych świadków na okoliczność tezy dowodowej wskazywanej przez stronę skarżącą, a zakwestionowanej innymi dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy.

Błędny jest zatem pogląd Sądu pierwszej instancji przedstawiony w zaskarżonym wyroku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy obu instancji podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, że z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie oznacza to jednak, że na organach podatkowych nałożony został obowiązek poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie. Dlatego też należy uznać, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe w sposób prawidłowy wykonały wynikające z powołanych wyżej przepisów obowiązki. W szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazały i dokonały oceny wszystkich dowodów, również tych świadczących na korzyść strony. Zgodzić się należy także z poglądem, że organy podatkowe są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika. Nie mniej jednak obowiązek poszukiwania dowodów nie ma charakteru nieograniczonego.

W zakresie zarzutów dotyczącego wadliwego uzasadnienia orzeczenia należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ma obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego i nie rozpatrzył wyczerpująco zgromadzonego materiału gdyż materiał nie był zupełny, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji argumentując, że "przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych". Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z dnia 15 czerwca 2013 r. brak jest takiego stwierdzenia. Dalej Sąd zauważa, że wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków A. J. i M. P. zgłoszony został przez podatnika na okoliczność "przeświadczenia podatnika, że usługi te w rzeczywistości zostały wykonane". Organ oddalił ten wniosek twierdząc, że "dowody te nie mogą zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie wykonały usług". Powyższe również nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wniosek podatnika został zgłoszony na okoliczność "nawiązywania kontaktów z przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz Strony, sposobu wykonywania tych usług, sposobu odbioru tych usług oraz wskazania osób wykonujących te usługi" a organ postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu uzasadniając to brakiem znaczenia tych okoliczności dla sprawy gdyż istotne okoliczności zostały już wyjaśnione innymi dowodami, m.in. przesłuchaniem strony oraz zeznaniami świadka R. W.. Organ odwoławczy odniósł się do powyższych ustaleń organu pierwszej instancji i je zaakceptował. Należy więc uznać, że powyższe stwierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie znajdują oparcia w zebranym materiale i skutkują wadliwością sporządzonego uzasadnienia.

Uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należało orzec jak w pkt 1) sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie należało zasądzić koszty postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt. 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Z powodów wskazanych powyżej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. J..