II FSK 238/16

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 577/15 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 577/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izb Skarbowej w S. z 12 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 7 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił małżonkom P.S. i W.S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 7.020,-zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący prowadził w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych oraz uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, zaś W.S. uzyskiwała przychody ze stosunku pracy. Organ ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę 45.035,25 zł, dotyczącą wydatków na rzecz kontrahentów, które nie zostały udokumentowane żadnymi dowodami, a w ocenie Strony stanowiły "koszt własny świadczenia usług i opracowania procedur własnych dla oprogramowania wdrożonego u kontrahenta oraz koszt wdrożenia czy szkolenia pracowników".

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 12 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie dyrektora izby skarbowej, art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie przewiduje możliwości wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie. Oznacza to, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na uznanie "procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta", wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie - za wartości niematerialne i prawne, i ich amortyzowanie. Nie ma zatem możliwości stosowania art. 22g u.p.d.o.f., dotyczącego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. W przypadku wytworzenia procedur we własnym zakresie, wydatki poniesione w związku z tym można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości lub w części, a w szczególności o zaliczenie do kosztów uzyskaniach przychodów wydatków dotyczących:1) wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie jako kosztów związanych bezpośrednio i nierozerwalnie z osiągniętymi przychodami, 2) prowizji i opłat bankowych oraz obsługi kredytu związanych z kontem ROR, 3) zakupu plastikowych worków z przeznaczeniem na wywóz śmieci powstałych podczas prowadzenia działalności gospodarczej, 4) abonamentu radiowo-telewizyjnego poniesionego na rzecz c., 5) opłat za energię elektryczną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że przepis art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości wytworzenia przez podatnika wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie, lecz mogą to być wyłącznie prawa "nabyte" przez podatnika. Oznacza to, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na uznanie ww. "procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta", wytworzonych przez Skarżącego "we własnym zakresie" - za wartości niematerialne i prawne oraz ich amortyzowania. Konsekwencją tego jest też brak możliwości stosowania przepisów art. 22g u.p.d.o.f., dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. Wobec tego, w przypadku wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie ww. "procedur", wydatki poniesione w związku z takim wytworzeniem można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - brak jest natomiast podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu innych wydatków niż faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. Skarżący nie wykazał jednak, aby faktycznie poniósł udokumentowane wydatki (koszty) z tego tytułu, a jedynie wycenił wartość własnej pracy wykonanej przy obsłudze poszczególnych kontrahentów. W takiej jednak sytuacji w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. W związku z powyższym, uwzględniona przez podatnika kwota 45.035,25 zł dotycząca "kosztu własnego świadczonych usług", tj. wydatku który nie został faktycznie poniesiony, zasadnie została więc w zaskarżonej decyzji wyłączona z kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1) art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz 631 ze zm.), co doprowadziło do uznania, iż "procedury do oprogramowania komputerowego" stworzone przez Skarżącego nie stanowią utworu w postaci bazy danych,

2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22b ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), co doprowadziło do uznania, iż "procedury do oprogramowania komputerowego" stworzone przez Skarżącego nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

3) art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f., co doprowadziło do uznania, iż podatnik, dokonując stosownych odliczeń, nie korzystał z prawa przysługującego twórcom z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

4) art. 23 ust. 1 pkt 10) u.p.d.o.f., co doprowadziło do uznania, iż procedury do oprogramowania komputerowego" stworzone przez Skarżącego nie stanowią efektu jego pracy.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie :

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. przy zastosowaniu. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ postępowania podatkowego zasady zaufania podatnika do organów postępowania podatkowego, w taki sposób, że za prawidłowy uznany został brak odniesienia się organu podatkowego do wszystkich twierdzeń podatnika zawartych w skardze,

2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. przy zastosowaniu. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ postępowania podatkowego obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

3) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. przy zastosowaniu. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ postępowania podatkowego zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, w taki sposób, że za prawidłowe uznane zostało zaniechanie organu do całościowego uzasadnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia;

4) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. przy zast. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ postępowania podatkowego;

5) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zast. art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd przy rozpoznaniu sprawy faktów powszechnie znanych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

Niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Skarżący zarzut naruszenia tego przepisu powiązał z zarzucanym naruszeniem art. 3 i art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wywodząc, że tworzy bazy danych, które są utworem w rozumieniu tej ustawy, a na gruncie prawa podatkowego stanowią one wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Sąd kasacyjny stwierdza, że zarzut ten nie mógł być uznany za trafny.

Z przepisu art. 22b ust.1 pkt 4) u.p.o.f. wynika, co skarżący konsekwentnie ignoruje, że amortyzacji podlegają "nabyte" – a więc nie wytworzone we własnym zakresie – prawa autorskie (lub pokrewne prawa majątkowe). Jak słusznie przyjął Sąd I instancji, nie ma więc możliwości wytworzenia we własnym zakresie wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, a w konsekwencji niedopuszczalne jest czynienie w takich okolicznościach ustaleń w kwestii wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się - z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie korzystał z prawa przysługującego twórcom z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd przyjął bowiem, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest bycie twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywanie wynagrodzenia w związku z korzystaniem z praw do utworu. Wykładnię tę Sąd kasacyjny w pełni aprobuje (tak też NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1494/15, CBOSA). Innymi słowy, swój pogląd o korzystaniu z autorskich praw majątkowych skarżący mógłby wywodzić z umowy wiążącej go z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie – a skoro tego nie usiłował nawet uczynić, wykluczona jest możliwość uznania, że miał prawo do skorzystania ze stawki kosztów uzyskania przychodów ujętej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie mógł być przy tym zastosowany do przychodów skarżącego osiąganych z działalności gospodarczej, bo zabraniał tego przepis art. 22 ust. 12 ustawy (do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3).

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.o.d.o.f. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Sąd I instancji przepis ten odczytał literalnie i nie można mu w tym zakresie nic zarzucić. Skarżący w kilku miejscach skargi kasacyjnej podkreślał, że chodziło mu o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów "procedur tworzonych przez podatnika". Jak podkreślał, "wspomniana baza danych obejmuje kompleksowe informacje dotyczące aktualnych klientów podatnika. Zawiera zestawienie oprogramowania oraz procedur, jak i układ zawartych w bazie danych ma charakter oryginalny. Twórcą bazy danych jest podatnik, który stworzył ją w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze zleceń wykonywanych na rzecz podmiotów współpracujących". Można w związku z tym postawić pytanie, czymże innym jest taka baza, jak nie efektem pracy własnej podatnika? Jej "wartość", zdaniem NSA, to nic innego jak "wartość własnej pracy podatnika" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10) u.p.d.o.f.

Niezasadne były też zarzuty naruszenia prawa procesowego, którymi zmierzano do podważenia prawidłowości przyjętej przez Sąd I instancji oceny poszczególnych, zakwestionowanych przez organy podatkowe, wydatków, które skarżący uważał za koszty podatkowe. W tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z oceną Sądu I instancji – skarżący wyraża po prostu przekonanie, że poszczególne wydatki powinny być inaczej zakwalifikowane. Problem w tym, że jego twierdzenia nie znajdują oparcia w dowodach i są w dużej mierze hipotetyczne.

Zdaniem NSA, przesądzające znaczenie dla oceny wydatków skarżącego miał fakt, że prowadzi on działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania. Okoliczność ta nie może pozostać bez wpływu na ocenę wydatków na zakup mebli kuchennych i sprzętu AGD, sprzętu audiowizualnego (telewizor, kino domowe), czy wydatków na opłaty abonamentowe C.. Nie przekonuje w tym kontekście argumentacja skarżącego, jakoby "zakup sprzętu audiowizualnego miał na celu prowadzenie szkoleń" i "na wyraźne zlecenia klientów przeprowadzał szkolenia pracowników podmiotów współpracujących", a poza tym "branża technologii i oprogramowania komputerowego, z zakresie której usługi oferuje podatnik, jest branżą dynamicznie rozwijającą się, co wymaga nieustannego śledzenia rozwoju nowych rozwiązań, do czego sprzęt audiowizualny zakupiony przez powoda wydaje się być niezbędnym" (s. 14-15 skargi kasacyjnej). Zdaniem NSA, trudno dać wiarę skarżącemu, że szkolenia pracowników swych klientów prowadził w domu i przy użyciu kina domowego. Skarżący nie wykazał tego zresztą w żaden sposób, ograniczając się do przytoczonych, nader ogólnikowych twierdzeń. Nie przekonuje też argumentacja, że telewizor wraz z kinem domowym to akurat to, co jest firmie informatycznej niezbędne do śledzenia nowych trendów w tej branży. Z wyjaśnień tych nie wynika, by opisane przedmioty stanowiły wyposażenie firmy, a nie mieszkania.

Ten sam wniosek można odnieść do twierdzeń na temat przydatności, czy wręcz niezbędności w branży informatycznej usług świadczonych przez C. - i to niezależnie od pakietu, jaki oferuje. Nie są też z pewnością wyposażeniem biura skarżącego meble kuchenne i sprzęt AGD. Skarżący – prócz polemiki z organem – żadnych dowodów na tę okoliczność nie przedstawił.

Z tych powodów zarzuty naruszenia prawa procesowego należało uznać za całkowicie bezzasadne.

Należy zauważyć, że przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14, CBOSA), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie, nie budzi wątpliwości, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15, CBOSA).

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., to należało go powiązać z art. 187 § 1 o.p., który to przepis tę zasadę uszczegóławia. Wprawdzie z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15, CBOSA). Inicjatywy dowodowej skarżący w rozpoznanej sprawie nie wykazał.

O braku zasadności zarzutu naruszenia art. 124 O.p. może świadczyć treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w bardzo obszerny i wszechstronny sposób odnosi się do formułowanych przez stronę w toku postępowania zarzutów.

Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest niezasadny, albowiem strona nie wykazała, aby zgromadzony materiał dowodowy zawierał braki lub też pozbawiony był wszechstronnej oceny zarówno ze strony organów, jak i dokonującego kontroli legalności Sądu I instancji.

Za niezasadny należało uznać wreszcie zarzut naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powoływania się na nie przez strony. Wskazać należy, że za fakty powszechnie znane uznaje się takie, o których istnieniu każdy wie lub może się dowiedzieć ze źródeł powszechnie dostępnych, np. fakty historyczne, fakty przyrodnicze itp. O tym, czy dany fakt ma charakter notoryjny, musi decydować jego obiektywna, a nie subiektywna ocena. Oceny, czy dany fakt spełnia te kryteria w znaczeniu procesowym, dokonuje wyłącznie sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że stanowią fakty notoryjne rodzaje pakietów oferuje Cyfra+ lub inni dostawcy telewizji.

Co się tyczy zarzutu bezpodstawnego przyjęcia, że podatnik dokonywał wyłącznie zakupów worków na śmieci przeznaczonych do celów prywatnych, podobnie jak do celów wyłącznie prywatnych korzystał z energii elektrycznej, trzeba zaznaczyć, że organy podatkowe, podobnie jak Sąd I instancji, nie wykluczały możliwości zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Przeciwnie, uważały to za dopuszczalne, ale pod warunkiem stosownej aktywności dowodowej skarżącego. Skarżący – mimo wielokrotnych wezwań organu i pytań w toku przesłuchania - nie przedstawił w tym względzie dowodów mogących stanowić podstawę stosownych wyliczeń. Należy w związku z tym podkreślić, że skarżący pozostaje w błędzie sądząc, że może pozostać bierny z korzystnym dla siebie skutkiem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.