II FSK 2248/16

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1813/15 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. S.A. w W. i uchylił postanowienie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2015 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 11 grudnia 2013 r., nr SM [...], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., w kwocie należności głównej 464.680.324,- zł. W celu wyegzekwowania należności organ egzekucyjny wystosował w dniu 18 grudnia 2013 r. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostało doręczone spółce w dniu 18 grudnia 2013 r.

Pismem 18 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Pismem z 2 stycznia 2014 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę na czynność egzekucyjną, podnosząc, że zajęcie udziału w spółce z o.o. zostało dokonane w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 12 marca 2014 r. oddalił wniesioną skargę, stwierdzając, że działania organu egzekucyjnego zostały podjęte przed wniesieniem zarzutów przez skarżącą.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na powyższe rozstrzygnięcie, Minister Finansów — postanowieniem z 23 kwietnia 2015 r. — utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazując, że organ egzekucyjny od chwili zawieszenia z mocy prawa prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podejmował żadnych czynności egzekucyjnych zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W ocenie Ministra Finansów, czynność egzekucyjna została dokonana 18 grudnia 2013 r. przez wystawienie zawiadomienia o zajęciu udziałów. Natomiast fakt, iż dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. zawiadomienie o zajęciu kilka dni później niż skarżąca wynika ze zwykłego procesu doręczania przesyłek, a nie działań podejmowanych przez organ egzekucyjny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w zażaleniu oraz podtrzymała dotychczasową argumentację. Wskazała, że postępowanie egzekucyjne podlegało zawieszeniu z mocy prawa, a zatem dokonana czynność egzekucyjna jest bezskuteczna.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zajęcie udziału oraz wierzytelności z tego prawa jest dokonane z chwilą doręczenia spółce (dłużnikowi zajętej wierzytelności) zawiadomienia o zajęciu udziału. Bez znaczenia pozostaje zatem data wysłania spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu udziału w tej spółce. W sprawie bezsporna jest okoliczność, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymała zawiadomienie o zajęciu udziału w tej spółce w dniu 20 grudnia 2013 r., to jest już po zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Do zawieszenia postępowania egzekucyjnego z mocy samego prawa doszło w dniu 18 grudnia 2013 r, a zatem — w ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji — czynność zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiła już w trakcie trwania stanu zawieszenia postępowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 96j § 1 i art. 58 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez przyjęcie, że data doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu udziału w spółce z o.o. to data dokonania czynności w postępowaniu egzekucyjnym, podczas, gdy zgodnie z art. 1a pkt 2) u.p.e.a., czynność egzekucyjna to działania organu egzekucyjnego zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego realizowane przez przesłanie do spółki zawiadomienia o zajęciu udziału zgodnie z art. 96j § 1 u.p.e.a., a nie czynności operatora pocztowego związane z procesem doręczania przesyłek, czy spółki związane z odbiorem przesyłki zawierającej zawiadomienie o zajęciu. Ustawodawca w art. 58 § 1 u.p.e.a., określając wpływ zawieszenia postępowania egzekucyjnego na dokonane czynności, pozostawił w mocy już dokonane czynności egzekucyjne, czyli działania organu egzekucyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w związku z art. 56 § 1 pkt 5) i art. 58 § 1 w zw. z art. 96j § 1 i w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a. przez uznanie przez sąd, że organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej w czasie zawieszenia postępowania, tj. po dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu zarzutów spółki, podczas gdy organ wysłał zawiadomienie tego samego dnia, lecz przed wpływem zarzutów, a co za tym idzie przed momentem zawieszenia postępowania egzekucyjnego

2) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz, 1647, z późn. zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 u.p.e.a. przez wadliwe wykonanie przez sąd funkcji kontrolnej i uchylenie w całości postanowienia Ministra Finansów wydanego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z uznaniem, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, a czynność egzekucyjna organu egzekucyjnego została dokonana zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co prawidłowo ocenił Minister Finansów w wydanym rozstrzygnięciu,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku i uznanie bezskuteczności czynności egzekucyjnej oraz wskazanie, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do braku możliwości podejmowania czynności egzekucyjnych, bez wskazania jakie to czynności dokonywał organ egzekucyjny po momencie, w którym nastąpiło zawieszenie, co w efekcie skutkuje brakiem wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

Minister Finansów wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak odnotował sąd pierwszej instancji, przedmiotem sporu między stronami jest to, czy czynność zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wierzytelności z tego prawa zostaje dokonana w dacie wysłania zawiadomienia o zajęciu, czy w dacie otrzymania tego zawiadomienia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dłużnika zajętej wierzytelności). Tak rozumiana kwestia sporna stanowiła podstawę pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej - zarzutu opartego o art. 96j § 1, art. 58 § 1, a także art. 1a pkt 2 u.p.e.a.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie determinuje jednak art. 96j § 2 u.p.e.a. Podnieść przy tym należy, że przepis ten nie został powołany, tak w petitum skargi kasacyjnej, jak w jej uzasadnieniu. Uwzględnienie treści tego artykułu w sposób znaczący wpływa natomiast na ustalenia czynione w sprawie, zaś stanowisko kasatora pomija znaczenie normy, jaka z tego przepisu wynika, i jej wpływ na stan faktyczny. Dodać można, że sens tego artykułu jest właściwie jednoznaczny, co prowadzi bezpośrednio do konkluzji, iż nie sposób zgodzić się z treścią stanowiska prezentowanego przez organ.

Omawiany artykuł stanowi, że zajęcie udziału oraz wierzytelności z tego prawa jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Z kolei § 1 stanowi, iż organ egzekucyjny dokonuje zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wierzytelności z tego prawa przez przesłanie do spółki zawiadomienia o zajęciu udziału i wezwanie jej, aby żadnych należności przypadających zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi nie uiszczała zobowiązanemu, lecz należne kwoty przekazała organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności.

Jeżeli przepis jasno stanowi, iż przedmiotowe zajęcie "jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia", to nie sposób znaleźć uzasadnione racje, które przemawiałyby za przyjęciem innego momentu. Dokonując wnioskowania na podstawie jednej z naczelnych prawniczych reguł rozumowania - argumentum a contrario - wyjaśnić należy, że brak doręczenia stosownego zawiadomienia uniemożliwia stwierdzenie, iż doszło do dokonania zajęcia udziału. Nie można też znaleźć uzasadnionego powodu, by odejść od takiej literalnej wykładni omawianego przepisu, z której wprost wynika, iż jedynie doręczenie przedmiotowego zawiadomienia wywołuje skutek w postaci "dokonania" zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Fakt, że w § 1 ww. przepisu ustawodawca posługuje się sformułowaniem "Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (...) oraz wierzytelności z tego prawa przez przesłanie do spółki zawiadomienia o zajęciu udziału" oraz przez stosowne wezwanie, nie świadczy o tym, iż samo przesłanie jest czynnością, która wyczerpuje znamiona dokonania czynności egzekucyjnej. Potrzebne jest jeszcze doręczenie zawiadomienia spółce, o którym mowa w § 2, które "finalizuje" omawianą czynność.

Uwzględniając powoływany przez organ art. 1a pkt 2 u.p.e.a., należy zwrócić uwagę, że przez pojęcie "czynności egzekucyjnej" rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Działania te są więc ukierunkowane na to, by do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego doszło. Jeżeli sytuacja taka nie będzie miała miejsca, tj. jeżeli do dokonania czynności nie dojdzie - a nie sposób ocenić inaczej stan faktyczny w niniejszej sprawie, gdy wziąć pod uwagę art. 96j § 2 oraz art. 35 § 1 u.p.e.a. - wówczas podjęcie się działań, o których mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., jest nieistotne. Starania o zrealizowanie lub zastosowanie środka egzekucyjnego, np. poprzez nadanie stosownego zawiadomienia, pozostają bez znaczenia, gdy wziąć pod uwagę, że doręczenie spółce stosownego zawiadomienia nastąpiło już po zawieszeniu postępowania (więcej w tej kwestii - przy odniesieniu się do kolejnego z rozpatrywanych zarzutów skargi kasacyjnej). Tym samym, podejmowane przez organ działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego były o tyle nieskuteczne, że do jego zrealizowania i zastosowania nie doszło. Do zajścia skutków prawnych potrzebne było, po pierwsze, doręczenie zawiadomienia, po drugie, nie mogły zachodzić przeszkody do zastosowania i zrealizowania w ogóle przedmiotowej czynności egzekucyjnej - a tak właśnie rozpatrywać należy, na gruncie niniejszej sprawy, skutki zawieszenia postępowania mocą zgłoszonych przez stronę zarzutów.

W konsekwencji bez znaczenia jest to, w jakim terminie operator pocztowy doręczył stosowne zawiadomienie. Rozważania w tym aspekcie abstrahują od jednoznacznej treści powoływanego cały czas art. 96j § 2 u.p.e.a.

Na marginesie podkreślić można sam charakter zajęcia udziału, rozważyć je jako jeden ze środków egzekucyjnych, i uwzględnić jego specyfikę. Egzekucja przebiega tu bowiem poprzez zajęcie dobra szczególnego rodzaju - udziału w spółce. Działania w tym zakresie przebiegają poprzez postępowanie o sformalizowanym charakterze, w którym to te właśnie formalne czynności stanowią istotę stosowania środka egzekucyjnego. Trudno więc dopuścić tutaj jakieś formy "uzdrawiania" tychże czynności, poprzez zwracanie uwagi na trudności natury praktycznej związane z realizacją środka egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu zgłoszonych na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 35 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zawiesza postępowanie egzekucyjne. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego w administracji z mocy prawa wywołane wniesieniem przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wywołuje skutek prawny polegający na tym, że do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu organ egzekucyjny nie może podejmować nowych czynności egzekucyjnych. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5131/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), zawieszenie postępowania egzekucyjnego na tej podstawie następuje ex lege (z mocy prawa), a organ nie ma nawet obowiązku wydać postanowienia o zawieszeniu postępowania.

Przedstawione przy tym w skardze kasacyjnej uwagi organu dotyczące momentu zawieszenia postępowania, tego, czy nadanie zawiadomienia o zajęciu nastąpiło przed wpływem zarzutów, czy też później, uznać należy za prawnie irrelewantne. W niniejszej sprawie zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skarżąca zgłosiła 18 grudnia 2013 r. Szczegółowe ustalenia dotyczące godziny, czy też minuty podjęcia czynności są zaś zbędne dlatego, że ta data, 18 grudnia 2013 r., rozpatrywana musi być jako całość i niezasadne jest wyróżnianie w niej odpowiednich fragmentów. Brak jest bowiem ustawowych podstaw do tego, by takie kwestie identyfikować i termin ten - bez podstawy prawnej - dzielić, a to celem stosownych ustaleń. Co kluczowe: niezależnie od tego, o której godzinie, jaka z tych czynności nastąpiła, nadanie zawiadomienia o zajęciu tego samego dnia, w którym strona wniosła zarzuty, tj. tego dnia, w którym doszło do zawieszenia postępowania, sprawia, że działanie organu należy ocenić jako podjęte w momencie zawieszenia postępowania. To zaś czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 56 § 1 pkt 5 i art. 58 § 1 w zw. z art. 96j § 1 i w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a. niezasadnym.

W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że jeżeli w niniejszej sprawie do doręczenia zawiadomienia spółce doszło w dniu 20 grudnia 2013 r., to dopiero wówczas można by mówić o dokonaniu przedmiotowej czynności egzekucyjnej. Zarazem, skoro zawieszenie egzekucji nastąpiło w dniu 18 grudnia 2013 r., to czynność zajęcia udziału w spółce z o.o. zakwalifikować należy jako bezskuteczną, bowiem podjęta została już w trakcie trwania stanu zawieszenia.

Te podstawowe ustalenia determinują rozstrzygnięcie sprawy.

Odnoścnie zarzutów naruszenia art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., wiążąc je z naruszeniem art. 54 § 1 u.p.e.a., należy zauważyć, iż art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. mają charakter norm ustrojowych i kompetencyjnych, nie stanowiąc tym samym samodzielnie skutecznej podstawy kasacyjnej. Ponadto skarga kasacyjna nie wykazała, aby doszło do naruszenia tych przepisów.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 1 p.u.s.a., który to przepis zawiera dwa paragrafy, jednakże mając na uwadze treść poszczególnych paragrafów tego przepisu i zarzutów skargi kasacyjnej, chodzi zapewne zarówno o § 1 jak i § 2 tego artykułu. W myśl tych przepisów sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W skardze kasacyjnej jej autor nie twierdzi nawet, aby omawiana sprawa nie podlegała właściwości sądu administracyjnego. Skarga kasacyjna nie wykazała również, aby kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji uczynił to według innych kryteriów niż zgodność z prawem. Przepis art. 1 powołanej ustawy nie stanowi podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy.

Również Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., które określają katalog spraw objętych właściwością sądu administracyjnego, czego skarga kasacyjna nie podważyła w odniesieniu do omawianej sprawy.

Umotywowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej stanowi w istocie pochodną podstawowych kwestii, które wyżej wyjaśniono. Tym samym zarzut ten nie mógł zasługiwać na uwzględnienie, jakkolwiek odnotować można, iż nie powinien on służyć do podważania podstawowych treści natury merytorycznej, gdy rozstrzygnięcie zdeterminowane jest bezpośrednio innymi przepisami prawa administracyjnego. Na marginesie jednak dodać można, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje wymagania ww. przepisu, tj. przepisu określającego standard, jakiemu odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania spornych przepisów.

Końcowo należy zastrzec, że analogiczne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2184/15. Jakkolwiek tamta sprawa dotyczyła zajęcia rachunku bankowego, jednak podstawowe kwestie sporne odpowiadały tym, które podważano w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.