Pełny tekst orzeczenia II FSK 2117/14

TEZY

Ulga na nabycie nowych technologii, o której stanowił art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) nie obejmuje podatników uzyskujących przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, którzy wybrali sposób opodatkowania liniową stawką 19% na podstawie art. 30c ust. 1 tej ustawy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2068/13 w sprawie ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2013 r. nr IPPB1/415-209/13-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2068/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. P. oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 9 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatków na nabycie nowych technologii. We wniosku podano m.in., że Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i rozlicza się według 19% stawki podatku z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). W celu usprawnienia procesów związanych z prowadzoną działalnością Skarżący zawarł umowę, której przedmiotem jest wykonanie analizy przedwdrożeniowej Systemu Dynamics AX 2009 (dalej zwany: "System") oraz innych prac, jakie są niezbędne do wdrożenia Systemu u Skarżącego. System został wdrożony u Skarżącego w 2012 r. i w tym roku ujęty w ewidencji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Skarżącego jako wartość niematerialna i prawna. System ma postać zintegrowanego systemu informatycznego. Jest to wielomodułowy system informatyczny klasy ERP (ang. Enterprise Resource Planning - planowanie zasobów przedsiębiorstwa) wspomagający pracę głównych obszarów działalności przedsiębiorstwa. Skarżący zadał pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w zeznaniu podatkowym za 2012 r. będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poniesionych w 2012 r. wydatków na wdrożenie Systemu w wysokości 50% wartości tych wydatków, jako wydatków na nabycie nowych technologii w rozumieniu art. 26c u.p.d.o.f. Przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że będzie miał takie prawo.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia 9 maja 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie technologii przysługuje wyłącznie podatnikom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy dochody uzyskane z tej działalności opodatkowują według skali podatkowej. Wyłącznie oni ustalają podstawę obliczenia podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ podatkowy uznał, iż podatnikom opodatkowującym dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej w formie tzw. podatku liniowego, takie odliczenie nie przysługuje. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na wybraną formę opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (podatek liniowy) Skarżącemu nie będzie przysługiwało odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie wskazanej we wniosku nowej technologii.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie ma racjonalnego uzasadnienia do odmowy stosowania ulgi na nowe technologie dla podatników stosujących opodatkowanie działalności gospodarczej podatkiem liniowym na tej tylko podstawie, że art. 26c w ust. 1 odsyła do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. bez wyraźnego odesłania do art. 30c u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy ustalona na podstawie obu norm prawnych podstawa opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jest taka sama.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji przytoczył treść art. 26c u.p.d.o.f. i stwierdził, że ustawodawca zastrzegając w art. 26c ust. 1 u.p.d.o.f. możliwość dokonania odliczenia wyłącznie od podstawy obliczenia podatku (opodatkowania), ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, ograniczył krąg przedsiębiorców mogących skorzystać z ulgi na nabycie nowych technologii. Odliczenie nie przysługuje, w sytuacji gdy do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej ma zastosowanie jednolita 19% stawka podatku. Skoro, jak wynika z pytania w 2012 r. Skarżący wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym, to nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia wydatków na nabycie nowej technologii.

3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 26c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 i art. 30c u.p.d.o.f. oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej zwana: "Konstytucja RP") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opodatkowywanie przez Podatnika dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym pozbawia Skarżącego prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania tym podatkiem wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii,

- art. 26c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 i art. 30c u.p.d.o.f. oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Skarżącego tj. możliwość skorzystania z tzw. ulgi na nabycie nowych technologii nie przysługuje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą rozliczającym się tzw. podatkiem liniowym.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji podatników w odniesieniu do możliwości skorzystania z ulgi na nowe technologie, skoro skorzystanie z tej ulgi zgodnie z art. 26c ust. 3 u.p.d.o.f. przysługuje wszystkim podatnikom uzyskującym przychody z działalności gospodarczej, niezależnie od formy tego opodatkowania. Art. 26c ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnego zróżnicowania.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.3. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących ustalania podstawy opodatkowania i dokonywania od niej odliczeń wydatków z tytułu tzw. ulgi na nabycie nowych technologii, o której stanowi art. 26c ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji uzyskiwania przez podatnika przychody ze źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą w przypadku dokonania przez niego w danym roku podatkowym wyboru formy opodatkowania dochodów z tego źródła przychodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., czyli według liniowej stawki 19% liczonej od podstawy obliczenia podatku. Dokonując wykładni przepisów, na podstawie których należy zrekonstruować normę prawną wyznaczającą w tym przypadku właściwą podstawę opodatkowania wyjść należy od językowego znaczenia poszczególnych zapisów ustawy, gdyż nie można dokonać takiej wykładni, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w analizowanych przepisach. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, naruszałaby zasadę praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza granice dopuszczalnej wykładni, gdyż to formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa. Aby ustalić ten sens, można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa - zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., w sprawie II FPS 2/11, publ. ONSAiWSA 2012/2/21).

4.4. W pierwszej kolejności należy wskazać na przepis ogólny przewidujący sporne odliczenie, tj. art. 26c ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że od podstawy obliczenia podatku (opodatkowania), ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Poprzez odesłanie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje on, że istotna z punktu widzenia prawodawcy dla tego rodzaju odliczenia (stanowiącego w istocie ulgę podatkową) jest postawa opodatkowania określona w tym właśnie przepisie. Należy zatem w tym miejscu zauważyć, że art. 26 u.p.d.o.f. poza określeniem podstawy opodatkowania w ust. 1 z uwagi na konstrukcję prawną podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym zwłaszcza istnienie ulg podatkowych pozwalających na zmniejszenie podstawy opodatkowania, reguluje w kolejnych ustępach prawne aspekty korzystania z poszczególnych ulg podatkowych podlegających odliczeniu od dochodu. Ponadto znajduje się w Rozdziale 6 u.p.d.o.f. dotyczącym podstawy obliczenia i wysokości podatku, w skład którego wchodzi także art. 30c u.p.d.o.f. Art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot, które wymienione zostały w kolejnych 10 punktach, lecz bez wskazania w tym miejscu wydatków na nabycie nowych technologii. Istotne jednak znaczenie ma obwarowanie poczynione w tym przepisie, że tak określoną podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, lecz z zastrzeżeniem m.in. art. 30c u.p.d.o.f., czyli wskazuje na inny sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku wyboru nie tylko stawki liniowej podatku, ale w ogóle sposobu ustalania zasad opodatkowania dla podatników, którzy wybrali stawkę liniową podatku, gdyż odesłanie nie dotyczy tylko art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Wymaga wobec tego podkreślenia, że art. 30c u.p.d.o.f. samodzielnie w ust. 2 wyznacza podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, stanowiąc w zdaniu pierwszym, że jest nią jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. W tej części przepis ten jest zbieżny z unormowaniem wynikającym z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Całkowicie jednak odmiennie uregulowano w tych dwóch przepisach katalog odpisów pomniejszających podstawę opodatkowania. W art. 30c ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. wymieniono taksatywnie jedynie składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Tylko zatem te składniki z katalogu odpisów przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.f. mogą pomniejszać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem obliczanym według stawki liniowej 19%. To wskazuje na wyraźne różnice w ujmowaniu podstawy obliczenie podatku na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. Intencje ustawodawcy w tym względzie są dość czytelne, gdyż wynikają w przypadku art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. z preferencyjnego opodatkowania według jednolitej stawki podatku, która wynosi niezależnie od wysokości podstawy obliczenia podatku zawsze 19%.

4.5. Nie może zatem budzić wątpliwości, że odesłanie zawarte w art. 26c ust. 1 u.p.d.o.f. do podstawy obliczenia podatku (opodatkowania), ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, nie może być ujmowane co do zakresu jako identyczne z podstawą opodatkowania obliczaną stosownie do art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. Przeczą temu zarówno aspekty językowe, jak i systematyki Rozdziału 6 u.p.d.o.f. oraz celowościowe. Mając zatem na uwadze wyłącznie podstawę opodatkowania określoną w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., która dotyczy dotyczy rozliczenia rachunku podatkowego na zasadach ogólnych legislator podatkowy w art. 26c ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadził dalsze ograniczenie, a mianowicie zastrzegł prawo do odliczeń z tytułu wydatków na nabycie nowych technologii wyłącznie dla podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z działalności gospodarczej. Wadliwe jest twierdzenie, że z mocy tego przepisu rozszerzono możliwość korzystania z ulgi na zakup nowych technologii na wszystkich podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż wówczas zbędny byłby zapis ograniczający taką możliwość zawarty w art. 26c ust. 1 u.p.d.o.f., mocą którego odesłano do podstawy obliczenia podatku obowiązującej wyłącznie podatników rozliczających się według skali podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Także w literaturze nie budzi wątpliwości, że ustawodawca nie zezwala na dokonywanie odliczeń od dochodu wydatków na nabycie nowych technologii poniesionych przez podatnika, który wybrał podatek liniowy (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck 2008, str. 1209; t. 14 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art.26c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. LEX/el).

4.6. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 84 Konstytucji RP, gdyż podkreślić należy, że istotną cechą różnicującą podatników prowadzących działalność gospodarczą na gruncie opodatkowania dochodów jest wybór sposobu opodatkowania bądź to na zasadach ogólnych, bądź według jednolitej stawki liniowej. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że władza ustawodawcza ma w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak np. TK w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, publ. OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10; NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 32/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych zwana dalej: "CBOSA", na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy wobec tego stwierdzić, że w tym przypadku ustawodawca działał w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził brak możliwości dokonywania odliczeń określonych wydatków, nie tylko zresztą dotyczących nabycie nowych technologii. Podatnik domagając się jej zastosowania czy to z uwagi na rozwiązania legislacyjne dotyczące podatników rozliczających się na zasadach ogólnych, czy podatników podatku dochodowego od osób prawnych w istocie domaga się zatem stosowania per analogiam rozwiązań normatywnych dotyczących innej grupy podmiotów będących osobami fizycznymi lecz przy przyjęciu irrelewantnych założeń, czy też pochodzących z innej ustawy podatkowej niż mająca zastosowanie do określonego kręgu podmiotów i określonego zdarzenia (analogia legis). Tymczasem wyjątkowe dopuszczenie stosowania analogia legis w prawie podatkowym jest możliwe tylko wówczas, gdy istnieje luka legislacyjna, co w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Ponadto warunkiem jej stosowania jest nie tylko określona korzyść dla podatnika, ale także brak rozszerzenie zakresu stosowania ulg podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13 oraz z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 462/14, publ. CBOSA). Podsumowując należy stwierdzić, że ulga na nabycie nowych technologii, o której stanowił art. 26c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) nie obejmuje podatników uzyskujących przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, którzy wybrali sposób opodatkowania liniową stawką 19% na podstawie art. 30c ust. 1 tej ustawy.

4.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto w zgodzie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.