II FSK 205/22

II FSK 205/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 659/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 26h ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Tezy
Podatnik ma prawo do skorzystania z odliczeń wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne określone w art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1018 z późn. zm.) wyłącznie wówczas, gdy wydatki dotyczą istniejącego już budynku mieszkalnego - który został uznany za mieszkalny zgodnie z obowiązującymi przepisami -  co do którego uzyskano ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, co wynika z unormowań zawartych w art. 54 i 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 659/21 w sprawie ze skargi P. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 listopada 2021 r., I SA/Łd 659/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.Z. (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że 16 marca 2021 r. Skarżący złożył wniosek dotyczący możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w budynku, który nie dostał jeszcze pozwolenia na użytkowanie. Wskazał, że od października 2018 r. jest właścicielem budynku jednorodzinnego - nowego. Budynek został oddany do użytkowania 20 października 2018 r. Skarżący nie mógł jednak dokonać odbioru bowiem sąsiad ze względu na perspektywę zniszczenia u siebie chodników na działce nie zgodził się na przyłączenie Skarżącego do wodociągów. Skarżący musiał wykonać projekt zamienny przyłączeń wodnych. To opóźniło odbiór budynku. W 2019 r. Skarżący założył fotowoltaikę. Dokonał zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, które wysłał listem poleconym w dniu 3 lutego 2021 r. Skarżący uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego 12 lutego 2021 r.
W interpretacji organ wskazał, że wydatki Skarżącego na fotowoltaikę w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie, tj. budynku, względem którego przed dniem poniesienia wydatku i wystawienia faktury VAT dokumentującej zakup
i montaż paneli fotowoltaicznych, tj. do dnia 8 października 2019 r., nie złożono zawiadomienia do organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy i w terminie organ ten nie zgłosił sprzeciwu, i nie uzyskano ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie - nie mogą być przez Skarżącego uwzględnione w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Wydatki zostały poniesione przed formalnym zakończeniem budowy budynku mieszkalnego w świetle przepisów prawa budowlanego, tj. przed dniem 12 lutego 2021 r.
Skarżący podnosił, że zamysłem ustawodawcy nie było ograniczanie stosowania ulgi jedynie do budynków mających formalny odbiór. Ulga ma zastosowanie również do nowych budynków, a to dlatego, że celem ustawodawcy było i jest uniknięcie emisji zanieczyszczeń. Absurdem byłoby zakładać, że w przypadku nowopowstałych budynków jednorodzinnych inwestorzy musieliby najpierw taki budynek wybudować i uzyskać jego odbiór, a następnie dopiero po tej dacie realizować przedsięwzięcie termomodernizacyjne w celu uzyskania ulgi. To powodowałoby, że musiałyby powstawać budynki chwilowo emisyjne po to, by nadawały się do termomodernizacji.
3. Sąd podzielił stanowisko organu, podnosząc, że przepisy regulujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowobudowanego budynku jednorodzinnego. Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez podatników uwzględniane w ramach przedmiotowej ulgi.
4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości, zarzucając:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1018 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu uzależniającą możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi termomodemizacyjnej jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonał realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego po dacie formalnego odbioru budynku i w efekcie przyjęcie wykładni zawężającej, polegającej na wprowadzeniu dodatkowej przesłanki pozaustawowej, tj. formalnego zakończenia procesu budowy skutkującej tym, że podatnik realizujący przedsięwzięcie termomodernizacyjne w istniejącym i zamieszkanym już budynku - ale w trakcie formalnego trwania budowy - nie ma możliwości skorzystania z ulgi;
2) niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego a to ustawy –Prawo budowlane - art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1, art. 55 przy ocenie zakresu stosowania art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., gdy na gruncie wykładni art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.:
- znaczenie ma jedynie odesłanie wynikające z art. 5a pkt. 18 ustawy do "art. 3 pkt za prawa budowlanego", które wskazuje jedynie cechy budynku dla uznania go na gruncie prawa podatkowego za budynek mieszkalny jednorodzinny i tym samym do zastosowania ulgi,
- kwestia formalnego zakończenia budowy nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi termomodemizacyjnej,
- znaczenie ma jedynie to, czy w momencie rozpoczęcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego budynek mieszkalny jednorodzinny faktycznie istnieje i nadaje się do ulepszenia,
- naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. – dalej: P.p.s.a.) poprzez oczywistą sprzeczność z sentencją wyroku pierwszego zdania rozważań sądu na stronie 8 uzasadnienia wyroku, w którym to zdaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznaje, że skarga w granicach art. 57a P.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie,
4) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi bez wskazania w sentencji wyroku, czy oddalenie nastąpiło w całości lub części.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uznanie na podstawie art. 188 P.p.s.a., że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i rozpoznanie skargi względnie po uchyleniu wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, nieprzeprowadzanie rozprawy zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie, w tym rozprawie odmiejscowionej i zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
5. Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której stanowi art. 26h ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do zrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, w wyniku którego nabędą prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na jego realizację. Unormowania zamieszczonego w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. nie można odrywać od przepisów ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm. – dalej: ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów). W myśl art. 2 pkt 2 ostatnio przywołanej ustawy przedsięwzięcie termomodernizacyjne oznacza "ulepszenie" - w wyniku którego następuje – ogólnie rzecz ujmując – zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonania przez nie zadań publicznych; zmniejszenie strat energii dostarczanej do tych budynków; zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła do takich budynków; zamiana źródeł energii na źródła odnawialne, a nie np. docieplania nieistniejących budynków, czy budynków będących w budowie.
U podstaw omawianego wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego legło założenie, że w ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczeniu podlegają wyłącznie te wydatki z listy konkretnie określonych wydatków, które dotyczą realizacji omawianego przedsięwzięcia w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Czym jest budynek mieszkalny zostało z kolei przez ustawodawcę wyjaśnione w art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm. – dalej: u.Pr.bud.). Oznacza więc ono budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej – służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Należy mieć na uwadze również to, że
w 2019 r. z budynkiem mieszkalnym związane było pozwolenie na budowę. Art. 54 u.Pr.bud. wskazuje, że: Do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić,
z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w określonym terminie od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.
Z powyższego należy wnosić, iż ustawodawca formułując regulację: "podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego", jednoznacznie zawęził jej brzmienie tak, iż nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację takiego przedsięwzięcia jedynie w istniejącym już budynku mieszkalnym jednorodzinnym, czyli takim, co do którego wydano pozwolenie na użytkowanie.
Ponadto, po pierwsze, omawiana kwota odliczeń dotyczy "przedsięwzięcia termomodernizacyjnego", a zatem "modernizacji", czyli unowocześnienia urządzeń doprowadzających energię cieplną dla już wbudowanego i przeznaczonego do użytkowania obiektu mieszkalnego.
Po drugie, status budynku (bez względu na to, kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu takiego budynku dla celów mieszkalnych. Dopóki inwestor nie dokona zawiadomienia o zakończeniu budowy i nie otrzyma decyzji o sprzeciwie lub nie uzyska ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, budowa obiektu nie jest formalnie zakończona i taki obiekt pozostaje w budowie - co jednoznacznie wynika z unormowań zawartych w art. 54 i 55 u.Pr.bud. Ocena i twierdzenia podatnika o użytkowaniu takiego obiektu nie mogą być uznane za wystarczającą dla przyjęcia istnienia budynku mieszkalnego (a właśnie taką sytuację mamy w przedmiotowej sprawie).
Wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną i zewnętrzną oraz wykładnią celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo do skorzystania z odliczeń wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne określone w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy wydatki dotyczą istniejącego już budynku mieszkalnego - który został uznany za mieszkalny zgodnie z obowiązującymi przepisami - co do którego uzyskano ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, co wynika
z unormowań zawartych w art. 54 i 55 u.Pr.bud. Ustawodawca bowiem ograniczył omawianą ulgę tylko do takiego budynku i nie objął omawianą ulgą również budynku mieszkalnego np. "będącego w budowie".
A zatem, jak podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, "wydatki Skarżącego związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego polegającego na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych w budynku mieszkalnym jednorodzinnych będącym w budowie (...) – nie mogą być przez niego uwzględnione w ramach ulgi termomodernizacyjnej" (str. 7 odp. na skargę kasacyjną.).
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione przez sąd administracyjny pierwszej instancji
w zaskarżonym wyroku, co prowadzi do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za chybione.
6. Odnosząc się do kwestii błędnej redakcji uzasadnienia sądu pierwszej instancji, gdzie w pierwszym zdaniu wskazano, że skarga zasługuje na uwzględnienie, należy przyznać rację Skarżącemu, że nastąpiła oczywista omyłka sądu przy redagowaniu tego uzasadnienia. Treść uzasadnienia, podnoszone argumenty sądu oraz powołana podstawa prawna korespondująca z treścią sentencji i nie nasuwają wątpliwości, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącego. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji zawiera niezbędne elementy, poddaje się kontroli instancyjnej, a znajdująca się tam oczywista omyłka w postaci braku zaprzeczenia czasownika nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.
7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.