II FSK 2008/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 804/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dawniej: L. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 804/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w S. (poprzednio: L. sp. z o.o.; dalej: "Spółka") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 28 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenie Spółki ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "spółka osobowa"). Połączenie Spółki ze spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm., dalej: "KSH"). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy (rezerwowy) Spółki. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia, Spółka nie będzie wspólnikiem w spółce osobowej. Obecny rok podatkowy Spółki rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Spółki, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej, niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka zwróciła się z następującym pytaniem: Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania przez nią majątku spółki osobowej, w zamian za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Spółki) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Spółki) tzw. Agio, nie stanowi przychodu dla Spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez nią spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy, jak również zapasowy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie - z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową - zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne KSH. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej). Konsekwentnie, wskazane przez Spółkę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, zatem w związku z rozważanym połączeniem Spółki ze spółką osobową, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ interpretacyjny, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą Spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo, że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego,

- art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ interpretacyjny, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w przypadku połączenia Spółki ze spółką osobową, które nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, skutkującego przejęciem majątku spółki osobowej. Przy czym niespornym jest, że ustawa podatkowa nie reguluje konsekwencji podatkowych przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Spór dotyczy natomiast wykładni i oceny możliwości zastosowania w podanym zdarzeniu przyszłym art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14, LEX nr 2101382, wyrażono pogląd, który WSA podzielił, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, natomiast z punktu przepisów KSH, jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Wobec tego rację ma Spółka twierdząc, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Składniki otrzymane na powiększenie kapitałów własnych nie są przychodem spółki, stanowią bowiem część jej pasywów. Ewidencja operacji związanych z rejestracją kapitału założycielskiego w spółce, należnymi wpłatami na poczet kapitału oraz jego pokryciem w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu. Nie ma przy tym znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., z którego treści wynika, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA a quo, iż opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie spółki jawnej lub komandytowej ze Spółką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, może podlegać pod dyspozycję wskazanych norm prawnych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna zakładać, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nieuprawnione jest zrównywanie zwykłego wniesienia aportu na pokrycie kapitału zakładowego oraz w wyniku agio – kapitału zapasowego, z sytuacją łączenia spółki kapitałowej z osobową, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej i wydaniem w zamian udziałów wspólnikom spółki osobowej i skoro transakcje te nie są równoważne, albowiem łączenie spółek nie można wiązać z wniesieniem wkładu niepieniężnego, to wobec konieczności zawężającej interpretacji odstępstw od zaliczania danych przysporzeń do kategorii "przychodów niepodatkowych" na gruncie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., uzyskane przez Spółkę przysporzenie winno być oceniane przez pryzmat zasad ogólnych zakreślonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i wobec uzyskania przez Spółkę realnego przysporzenia wbrew twierdzeniom WSA a quo transakcja połączenia spółki osobowej z kapitałową nie powinna zostać uznana za neutralną podatkowo.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię. Należy zauważyć, że kwestia dotycząca skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w orzeczeniach z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14 oraz z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2002/18 (zob. opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw, by odstąpić od poglądów wyrażonych w tych wyrokach. Jak trafnie zauważał NSA w powoływanym wyżej wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2002/18, zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W szczególności połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej – tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych wyliczeń przychodu, zaliczanych do tej kategorii. Stosownie do tej regulacji przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 1 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W rozpatrywanej sprawie Spółka otrzyma majątek spółki osobowej, w zamian za który wspólnikom spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tejże Spółki, tzw. Agio.

Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p., jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Spółkę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Spółkę. Omówiony tu przypadek - odpowiada sytuacji wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów KSH, jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy.

Zasadnie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Zatem przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Odmienne stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej było zatem nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tych przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.