II FSK 200/22

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 385/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M] K] kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., I SA/Go 385/21, w sprawie ze skargi M. K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "DIAS") z 14 maja 2021 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a." ), uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik DIAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1. art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 292 oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ podatkowy I instancji naruszył zakres odesłania wynikający z art. 292 O.p. przeprowadzając szacowanie w toku kontroli podatkowej, natomiast w postępowaniu podatkowym wykorzystując wartości ustalone w czasie kontroli, podczas gdy wykorzystanie przy szacowaniu w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku kontroli i przeprowadzonej analizy ekonomicznej działalności gospodarczej nie narusza ww. przepisu;

II. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm., dalej zwana: "u.z.p.d.o.f.") poprzez niesłuszny wniosek Sądu, iż organ podatkowy I instancji nieprawidłowo zastosował ww. regulacje, co jest konsekwencją stanowiska Sądu o naruszeniu przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, o których mowa w cz. 1 i 2 skargi kasacyjnej, podczas gdy organ nie naruszył ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zasadnie określił decyzją wartość niezewidencjonowanego przychodu oraz kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Pełnomocnik organu podatkowego zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skrzącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty procesowe, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 292 i art. 23 O.p. Za prawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, że z odesłania z art. 292 O.p. wynika zakres możliwego odpowiedniego stosowania w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzanej u podatnika innych przepisów tej ustawy. Są one enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Wobec tego trafnie przyjęto, że regulacja ta wyłącza możliwość określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trakcie kontroli podatkowej z uwagi na brak odesłania w art. 292 O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 23 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że organ I instancji w toku kontroli podatkowej nie dokonywał oszacowania podstawy opodatkowania, a jedynie wykonał analizę ekonomiczną działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Prawidłowo bowiem zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że organ I instancji w czasie kontroli podatkowej dokonał w istocie oszacowania, gdyż pozyskane, a następnie wykorzystane przez niego informacje odpowiadają metodzie porównawczej zewnętrznej z art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Z protokołu kontroli wynika, że organ podatkowy dokonując w jej toku analizy zużycia materiałów do wykonania usług koloryzowania włosów i kwoty uzyskiwanych z tego tytułu należności, zakwestionował wielkość przychodów uzyskanych przez podatniczkę wyłącznie w oparciu o informacje uzyskane od innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług fryzjerskich. Bazując na tak uzyskanych danych ustalił na ich podstawie średni udział kosztów w wartości sprzedanych usług. Wyniósł on według organu podatkowego 32%. Następnie w protokole kontroli dokonano według tego wskaźnika wyliczenia zaniżonego przychodu ze świadczenia koloryzacji i trwałej ondulacji (str. 16-17 protokołu kontroli). W trakcie postępowania podatkowego organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży usług w decyzji wprost przeniósł z protokołu kontroli tabelę wraz z przyjętym do dalszych obliczeń wskaźnikiem, w której zapisano zestawienie cen i kosztów usług uzyskiwanych przez sześć innych podmiotów (str. 21 decyzji organu I instancji). W trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji nie uzyskał żadnych informacji dotyczących cen oraz kosztów usług koloryzacji i trwałej ondulacji stosowanych przez inne podmioty. Wynika zatem z tego, że oszacowania wartości niezewidencjonowanego przychodu, o którym stanowi art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. dokonano w istocie w trakcie kontroli podatkowej. Co więcej, to na podstawie danych uzyskanych od innych podmiotów wpierw przeprowadzono w trakcie kontroli podatkowej oszacowanie wartości niezewidencjonowanego przychodu w części dotyczącej uzyskiwanych przez podatniczkę w 2018 r. przychodów z usług. Następnie tak przeprowadzone oszacowanie miało świadczyć o zaniżeniu przychodów, a w efekcie o nierzetelności ewidencji przychodów. Wynika to wprost ze stwierdzenia zamieszczonego w podsumowaniu analizy sprzedaży usług na stronie 17 protokołu kontroli. Taką praktykę szacowania nawet części podstawy opodatkowania należy uznać za niedopuszczalną. W orzecznictwie wielokrotnie wypowiadano już pogląd, że oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności, czyli najpierw dokonanie oszacowania i na tej podstawie stwierdzenie, że zapisy księgi podatkowej są nierzetelne (por. np. wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1948/18; z 8 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 37/10; z 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1894/09; z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 624/05; publ. CBOSA). Tymczasem w sprawie wprost w protokole kontroli na stronie 19 stwierdzono, że zaniżenie wartości przychodów z tytułu świadczenia usług fryzjerskich spowodowały uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną. Zapis ten in extenso został przeniesiony i powtórzony na stronie 23 decyzji organu I instancji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że analizy ekonomiczne działalności gospodarczej podatnika mogą świadczyć o nierzetelności ksiąg, a organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie, którego wynik może wykazać czy księgi były prowadzone rzetelnie. Tak też uczyniono w sprawie w części dotyczącej niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży wód toaletowych Y. Jednakże stwierdzenie nierzetelności ewidencji z tytułu świadczonych usług wynikało jedynie z oszacowania przychodów dokonanego przez organ podatkowy na podstawie metody porównawczej zewnętrznej, choć nie została ona wskazana jako podstawa prawna dokonanego oszacowania, co prawidłowo zauważył Sąd a quo. Pamiętać ponadto należy, że przychody stanowią w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego podstawę opodatkowania.

3.3. W rezultacie za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f. Jak wynika z art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy uzyskuje kompetencję do określenia wartości niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, a następnie do określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie ze stawkami wynikającymi z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań podzielić należy zapatrywania wyrażone przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak ustalenia w postępowaniu podatkowym podstawy opodatkowania za pomocą szacowania skutkował nieprawidłowym zastosowaniem wskazanej regulacji.

3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).