II FSK 1969/15

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2255/14 w sprawie ze skargi L. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2255/14 oddalił skargę L. C. na

postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2014 r.

nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 21 grudnia 2012 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego L. C., jedynego członka zarządu, za zaległości podatkowe C. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r., od grudnia 2007 do lipca 2008 r., od września do listopada 2008 r., styczeń 2009 r. i od marca do maja 2009r. w łącznej kwocie 491.745 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie

312.849 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 402.460 zł wraz

z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 243.415 zł oraz powstałe koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 57.116,80 zł, utrzymanej

w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił 8 listopada 2013 r. tytuły wykonawcze o numerach: [...]. Przedmiotowe tytuły wykonawcze Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zgodnie z właściwością skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako organu egzekucyjnego, celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego.

Pismami z 11 grudnia 2013 r. skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zarzuty w sprawie prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 7 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U.2012.1015) – dalej "u.p.e.a." z wnioskiem

o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja z 4 października 2013 r. stanowiąca podstawę egzekwowanego obowiązku wydana została na podstawie

art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej i ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dopiero decyzja ta ustala istnienie zobowiązania i jego wysokość. Zgodnie

z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz.U.2001.137.1541 ze zm.) – dalej "rozporządzenie", postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia

w przypadku gdy należność została określona w orzeczeniu. Powyższy przepis nie ma zastosowania do decyzji konstytutywnych ustalających istnienie zobowiązania

i jego wysokość a jedynie do decyzji deklaratoryjnych określających wysokość zobowiązania. Zdaniem skarżącego w przypadku należności podatkowych wynikających z decyzji ustalających egzekucja administracyjna musi być poprzedzona uprzednim doręczeniem upomnienia. Ponadto skarżący podniósł zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27, gdyż tytuły wykonawcze zawierają puste pola o nr 35, 45, 55, 65, które powinny być wypełnione ponieważ nie wskazują kwoty, od której naliczane są odsetki, co powoduje naruszenie art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 20 grudnia 2013 r. zwrócił się do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., o zajęcie stanowiska w sprawie złożonych zarzutów i wydania postanowienia w tej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z 10 stycznia 2014 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione oraz stwierdził brak podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 20 maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozpatrując zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.,

tj. zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. organ odwoławczy podkreślił, że

z art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika ogólna zasada obligująca wierzyciela do doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia "jeśli przepisy szczególne inaczej stanowią". Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte

w rozporządzeniu wykonawczym. Zakreślając w § 13 pkt 1 rozporządzenia zakres zwolnienia z obowiązku doręczenia upomnienia dłużnikowi, nie powiązano tej kwestii w żaden sposób z charakterem decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek. Zatem konstrukcja § 13 pkt 1 wskazuje, że chodzi o to, iż należność została określona w jednej z prawnych form działania administracji. W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność miała miejsce, gdyż podstawą prawną do wystawienia przedmiotowych tytułów była decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie z 4 października 2013 r. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego zarzut braku doręczenia stronie upomnień nie znajduje uzasadnienia, gdyż dla prawidłowego prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, wystawienie i doręczenie upomnienia nie było wymagane. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w w/w drukach tytułów wykonawczych pola 35, 45, 55, 65 wypełnia się jedynie w przypadku ryczałtu lub zaliczek na podatek, a zatem wierzyciel nie miał obowiązku wypełnienia powyższych rubryk.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z 13 pkt1 rozporządzenia,poprzez uznanie, że w przypadku decyzji wydanych na postawie art. 116 Ordynacji podatkowej dopuszczalnym jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia osobie trzeciej. Skarżący podniósł, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, w której należność jest ustalana, a nie określana. W ocenie skarżącego § 13 rozporządzenia ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do decyzji deklaratoryjnych, a stanowisko to potwierdza orzecznictwo. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora, że ustawodawca formułując normy prawne

w rozporządzeniu posługiwał się słownictwem potocznym oderwanym od języka prawnego, który jest obowiązującym w przypadku konstruowania aktów prawnych. Skarżący podkreślił, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, iż podział na decyzje ustalające i określające dotyczy jedynie decyzji wydawanych na gruncie Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że w § 9 ust. 1 b rozporządzenia użyto pojęcia "orzeczenie określające" i "orzeczenie ustalające"

w związku z czym należy uznać, że prawodawca rozróżnia te pojęcia i posługuje się nimi w sposób konsekwentny, wobec czego w niniejszej sprawie istnieją dostateczne racje przypisywania tym pojęciom swoistego znaczenia prawnego, nie zaś znaczenia przyjętego w języku potocznym. O tym, czy decyzja jest decyzją "ustalającą" czy też "określającą" decyduje tylko i wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę dla danej należności sposób powstania zobowiązania. W przypadku decyzji ustalającej winno być doręczone upomnienie, wobec czego przed rozpoczęciem egzekucji z majątku skarżącego, której podstawę stanowiła decyzja wydana na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej organ egzekucyjny winien doręczyć upomnienie.

Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2012.270 ze zm.) dalej "p.p.s.a", WSA w Warszawie nie podzielił stanowiska skarżącego. Wskazał, że omawiana kwestia mogła budzić uzasadnione wątpliwości z uwagi na treść

art. 15 § 5 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 21 listopada 2013 r. Zawarte

w tym przepisie upoważnienie do wydania rozporządzenia nakazywało uwzględnienie m.in. sposobu powstania należności, a w § 9 ust 1b rozporządzenia rozróżniono "orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Przy założeniu, że prawodawca zachowuje "dyscyplinę terminologiczną" można by przyjąć, że w § 13 pkt 1 tego aktu jest zatem mowa jedynie o orzeczeniach (w tym i decyzjach administracyjnych)

o charakterze deklaratoryjnym, których wykonanie w drodze egzekucji nie wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia. Sąd podzielił stanowisko prezentowane

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 7/10. W takim przypadku brak wymogu uprzedniego doręczenia upomnienia wynika już z pkt 1, zatem wyłączenie, o którym mowa w pkt 2, stanowiłoby superfluum. Powyższy pogląd uzasadniony jest także tym, że egzekucji administracyjnej podlegają nie tylko należności, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (por. art. 2 § 1 u.p.e.a.). Nie można zatem mechanicznie "przenieść" specyficznych dla postępowania podatkowego instytucji na grunt postępowania egzekucyjnego. Dotyczy to w szczególności rozróżnienia decyzji z uwagi na sposób postawania zobowiązań (ustalające i określające), którego to rozróżnienia nie ma

w kodeksie postępowania administracyjnego, a ta ustawa ma na podstawie art. 18 u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli przepisy ustawy "egzekucyjnej" nie stanowią inaczej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 3 w związku z art. 145 § 1 pkt1 ppkt c p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącego

w sytuacji, w której organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a.

w związku z § 13 pkt 1 rozporządzenia polegającego na uznaniu, że w przypadku decyzji wydawanych na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne przed wszczęciem egzekucji administracyjnej uprzednie upomnienie podmiotu zobligowanego do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, prowadzi o faktycznego potwierdzenia stanowiska organu II instancji, że ustawodawca formułując przepisy

w Rozporządzeniu posługiwał się w zasadzie słownictwem potocznym, oderwanym od języka prawnego. Akceptacja takiego stanowiska, w ocenie skarżącego, stanowi istotne naruszenie przywołanych w podstawie kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż faktycznie zmusza podatnika do każdorazowego badania, czy dane pojęcie prawne mające swój odpowiednik w języku potocznym przyjmuje znaczenie z tegoż języka potocznego, czy raczej ma znaczenie z języka prawnego, nadane temu pojęciu w innych przepisach systemu prawa podatkowego, co wprowadza do prawa podatkowego niepewność co do praw i obowiązków podatników.

Zdaniem skarżącego ponadto stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami Ministra Finansów

z 16 lutego 2005 r. nr [...], autora Rozporządzenia, opublikowanymi w Biuletynie Skarbowym z 2005 nr 2, str. 27, na temat: "Upomnienia a decyzje ustalające wysokość zobowiązania", którego obszerny fragment zacytował. Dodał, że stanowisko Ministra Finansów potwierdza też doktryna prawa administracyjnego. Podkreślił, przywołując wyrok z 18 października 2011 r. sygn.

II FSK 797/10, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest jednoznacznie akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Zarzut skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z § 13 pkt 1 rozporządzenia polegającego na uznaniu, że w przypadku decyzji wydawanych na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne przed wszczęciem egzekucji administracyjnej uprzednie upomnienie podmiotu zobligowanego do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, należy uznać za bezzasadny.

Zgodnie z treścią art.15§1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przepisem szczególnym zwalniającym wierzyciela z obowiązku przesłania dłużnikowi pisemnego upomnienia jest § 13 pkt.1 rozporządzenia. Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a., upoważniającej ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Działając na podstawie tej właśnie delegacji Minister Finansów w § 13 pkt.1 rozporządzenia wskazał , że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wskazane w §13 pkt.1 rozporządzenia pojęcie "należność określonej w orzeczeniu" odnosi się wyłącznie do decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku ( powtarzając za wyrokiem NSA z 19 lutego 2010 Sygn. akt II FSK 7/10- dostępne w internetowej bazie orzeczeń) przy założeniu, że prawodawca zachowuje "dyscyplinę terminologiczną" można by przyjąć, że w § 13 pkt 1 tego aktu jest zatem mowa jedynie o orzeczeniach (w tym i decyzjach administracyjnych) o charakterze deklaratoryjnym, których wykonanie w drodze egzekucji nie wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia. Jednakże wówczas nasuwa się pytanie, na które brak racjonalnej odpowiedzi: po co w kolejnym (2) punkcie wyłączeniem obowiązku upomnienia zobowiązanego objęto sytuację, w której zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania? W takiej przecież sytuacji w odniesieniu do należności, do których stosuje się Ordynację podatkową, właściwy organ wydaje decyzję określającą wysokość tej należności (por. art. 21 § 3-4, a także art. 30 § 4). W takim przypadku brak wymogu uprzedniego doręczenia upomnienia wynika już z pkt 1, zatem wyłączenie, o którym mowa w pkt 2, stanowiłoby superfluum. W tej sytuacji podzielenie poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej uzasadniałoby zarzut pod adresem organu, który wydał rozporządzenie, że postępuje nieracjonalnie. Równocześnie Sąd kasacyjny w pełni podziela argumentację zamieszczoną w zaskarżonym wyroku jak i w pozostałych, powołanych już wyżej orzeczeniach opartych o ten sam pogląd prawny. Trafnie wskazano jednocześnie, że egzekucji administracyjnej podlegają nie tylko należności, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji i podatkowej (por. art. 2 § 1 upea). Nie można zatem mechanicznie "przenieść" specyficznych dla postępowania podatkowego instytucji na grunt postępowania egzekucyjnego. Dotyczy to w szczególności rozróżnienia decyzji z uwagi na sposób postawania zobowiązań (ustalające i określające), którego to rozróżnienia nie ma w kodeksie postępowania administracyjnego, a ta ustawa ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli przepisy ustawy "egzekucyjnej" nie stanowią inaczej. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo wywiódł, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek doręczenia upomnienia został wyłączony z mocy § 13 pkt 1 rozporządzenia MF w sytuacji określenia należności w orzeczeniu (w tym decyzji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się ze sposobem rozumienia przez skarżącego użytego w tym przepisie pojęcia "należność pieniężna określona w orzeczeniu". Przepis ten nie różnicuje bowiem charakteru orzeczeń (decyzji), a przez to nie zawęża wyłączenia obowiązku upomnienia do konstytutywnego bądź deklaratoryjnego charakteru decyzji (np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 7/10, SIP Lex nr 1089495, z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt. II FSK 149/10, SIP Lex nr 1081261, z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt. II FSK 897/10, SIP Lex nr 1151407, z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1441/10, SIP Lex nr 1424264).

W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.