Pełny tekst orzeczenia II FSK 1915/14

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk –Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2032/13 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2013 r. nr ILPB4/423-152/13-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 2032/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Spółka z o. o. z siedzibą w C. (dalej zwana: "spółką", "skarżącą") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżaną interpretację, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, na rzecz ww. spółki zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 457,00 zł.

Jako podstawę prawną orzeczenia powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej, w skrócie: "p.p.s.a.").

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym.

Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka domagała się wyjaśnienia, czy po jej stronie powstanie dochód na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej powoływana jako: "u.p.d.o.p."), w związku z planowanym przejęciem spółki komandytowo – akcyjnej, w której skarżąca jest akcjonariuszem.

Opisując przebieg zdarzeń przyszłych strona wskazała, że posiada udziały w innej polskiej spółce kapitałowej. Ma ona zostać przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: "SKA"). Skarżąca stanie się wówczas jej akcjonariuszem niebędącym jednocześnie komplementariuszem. Komplementariuszem będzie inna polska spółka kapitałowa (dalej: "spółka B"). Po tym zdarzeniu nie jest wykluczone, że skarżąca (jako spółka kapitałowa) przejmie SKA. Nastąpi to w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "KSH"), poprzez przeniesienie całego majątku SKA (spółki przejmowanej) na skarżącą (spółkę przejmującą), w zamian za udziały, które spółka skarżąca wyda wspólnikowi SKA, tj. spółce B (tzw. łączenie przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku SKA na spółkę skarżącą.

Na tle tak opisanych zdarzeń spółka zadała pytanie: czy wskutek przejęcia przez nią, jako spółkę przejmującą, SKA, w której skarżąca będzie akcjonariuszem, powstanie po jej stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca stwierdziła, że nie powstanie po jej stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przywołując zasady łączenia spółek opisane w KSH, spółka wywiodła, że przewidziana tam procedura łączenia spółek kapitałowych z osobowymi polega m.in. na przejęciu spółki osobowej przez kapitałową (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Wówczas następuje przeniesienie całego majątku spółki osobowej (przejmowanej) na spółkę kapitałową (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych regulacji określających skutki podatkowe połączenia (przejęcia) spółki kapitałowej z osobową, co oznacza, że opisane zdarzenie jest na gruncie tej ustawy podatkowo obojętne. Ustawa ta reguluje bowiem wyłącznie konsekwencje łączenia spółek kapitałowych (art. 10 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.), nie odsyłając do odpowiedniego stosowania tych przepisów przy łączeniu ze spółkami osobowymi. W opinii spółki jest to świadomy zabieg ustawodawcy, co uzasadnia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakazujący nakładanie podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Z drugiej jednak strony, w opinii spółki, możliwa jest wykładnia przyjmująca, że w takim przypadku skutki podatkowe winny być rozpatrywane na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 7 i art. 12 u.p.d.o.p. Analizując treść tych przepisów spółka wskazała na art. 12 ust. 4 ww. ustawy zawierający wyłączenia przysporzeń otrzymywanych przez podatnika z kategorii przychodów. Pkt 4 tej jednostki redakcyjnej wyłącza z przychodów kwoty i wartości otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zaś pkt 11 kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Zdaniem spółki, w przedstawionej przez nią sytuacji po przejęciu majątku SKA wspólnik tej spółki (spółka B) otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej, co uzasadnia zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i oznacza, że dla skarżącej nie powstanie przychód do opodatkowania. Podobnie jeśli powstanie nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów wydanych wspólnikowi, przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie ona stanowiła dla strony przychodu do opodatkowania.

Dalej, w uzasadnieniu swojego stanowiska, spółka wskazywała na brak regulacji dotyczących skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych z osobowymi, co nakazuje przyjęcie zasad ogólnych opodatkowania, w tym regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. wyłączających powstanie przychodu. Przejmując majątek SKA skarżąca wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wspólnikowi SKA (czyli spółce B), co zgodnie z ww. przepisem nie stanowi przychodu.

Następnie, spółka wywiodła, że nawet gdyby uznać, że ww. przepisy nie mają zastosowania do połączenia spółki kapitałowej i osobowej, to wykluczone jest zastosowanie art. 12 u.p.d.o.p. W opisywanej sytuacji spółka stanie się bowiem właścicielem majątku SKA, do którego miała już prawo jako akcjonariusz SKA. Nie dojdzie zatem do żadnego przysporzenia majątkowego po jej stronie. Nastąpi jedynie zmiana w pozycjach bilansowych, wkład zostanie zastąpiony majątkiem SKA.

3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie podzielił powyższego stanowiska spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powołał regulacje KSH dotyczące łączenia spółek kapitałowych i osobowych oraz art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wywodząc, że będące przedmiotem zapytania skutki winny być rozważane wyłącznie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej, organ wskazał na transparentność podatkową spółki komandytowo - akcyjnej, co oznacza, że podatnikami są jej wspólnicy, a w przedmiotowej sprawie skarżąca, z tytułu posiadania akcji SKA. Następnie, organ wskazał na zawarte w art. 5 u.p.d.o.p. zasady rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, które łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Z tej regulacji wywiódł, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. W związku z tym przychody osób prawnych z tytułu udziału w spółkach osobowych podlegają doliczeniu do innych przychodów i są opodatkowane zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.

Powołując się art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy stwierdził, że nie określa on ścisłej definicji przychodów, a jedynie wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody. Użyte w nim sformułowanie "w szczególności" oznacza katalog otwarty, do którego należą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które w sposób ostateczny faktycznie powiększają aktywa osoby prawnej.

W świetle tych uwag Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy po stronie skarżącej powstanie przychód w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SKA w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA jaki odpowiada udziałowi skarżącej w zyskach SKA. Zarówno wskazany majątek, jak i prawa majątkowe przekazane w związku z planowanym połączeniem, zostaną faktycznie przez wspólników SKA otrzymane, przysporzenia będą miały charakter definitywny i wchodząc do majątku wspólników będą powiększać ich aktywa. Pomimo zatem, że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu przychodów, uzyskane przez wspólników przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z planowanym połączeniem skarżącej ze SKA - polegającym na przejęciu SKA - skarżąca, jako akcjonariusz przejmowanej SKA, będzie zobowiązana zatem do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach SKA.

3. W rozważaniach merytorycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie podzielając stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, podniósł, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa procesowego oraz prawa materialnego, co nakazuje jego uchylenie.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, kontrolowana interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14k ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - Ordynacja podatkowa bowiem organ interpretacyjny nie sprostał zasadom uregulowanym we wskazanych przepisach prawa. W ocenie sądu, organ podatkowy odniósł się jedynie do części wątpliwości zgłaszanych przez skarżącą. Szczegółowo przeanalizował konsekwencje podatkowe dotyczące łączenia spółek w aspekcie przejęcia przez stronę części majątku SKA związanego z jej udziałem w SKA wyrażonym w akcjach tej spółki, natomiast w żadnej części zaskarżonej interpretacji nie wypowiedział się na temat pozostałej części majątku SKA, który będzie przejęty przez skarżącą w zamian za udziały, które zostaną przez nią wydane drugiemu wspólnikowi (spółce B). Zdaniem sądu, skarżąca nie otrzymała zatem oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Z treści zaskarżonego aktu nie wynika także, że organ podatkowy uznał pogląd strony w tej części wniosku za prawidłowy. Pomimo powyższych wad, które stanowią dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, możliwe jest jednak, w ocenie sądu, odniesienie się do zarzutów skarżącej podnoszących naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 u.p.d.o.p.

Następnie, sąd pierwszej instancji wskazał, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca była akcjonariuszem SKA, przejmując zatem całość majątku SKA przejęła także tę jego cześć, która ma odzwierciedlenie w posiadanych akcjach. Tym samym, jak podkreślił sąd pierwszej instancji, w majątku skarżącej następuje prosta zamiana posiadanych akcji na przejmowany majątek SKA. Zmiany te zostaną odnotowane w bilansach spółki jako zamiana wartości praw majątkowych inkorporowanych w uprzednio posiadanych akcjach na przejmowaną cześć majątku odpowiadającego wartości tych akcji. Zatem, w tej części, w jakiej wartość przejmowanego majątku odpowiada ustalonej w odrębnych procedurach wartości praw wynikających z akcji spółki przejmowanej, które posiada skarżąca, nie powstanie po stronie skarżącej przychód do opodatkowania, gdyż, wbrew poglądowi przedstawionemu w indywidualnej interpretacji przez organ podatkowy, po stronie skarżącej nie wystąpi żadne definitywne przysporzenie. Zmianie ulegną jedynie zapisy w księgach rachunkowych skarżącej. W ocenie sądu pierwszej instancji, pomijając ten aspekt sprawy organy podatkowe naruszyły przepisy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Niezależnie od powyższego, w opinii sądu, pogląd organów podatkowych przedstawiony w zaskarżonym akcie jest niezrozumiały w części odwołujące się do treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazując na ten przepis, poza jego przywołaniem i podaniem zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych, organ podatkowy stwierdził, że w związku z połączeniem spółki z SKA, polegającym na przejęciu SKA przez spółkę, spółka, jako akcjonariusz przejmowanej SKA, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach SKA. W żadnym jednak fragmencie interpretacji organ nie wskazał, co na gruncie tego konkretnego stanu faktycznego rozumie pod pojęciem udziału w zyskach SKA.

Za nieuzasadnione natomiast uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz zasady legalności, praworządności oraz zaufania, poprzez pominięcie poglądów prawnych zawartych w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podmiotów.

Podsumowując, sąd stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien kierować się wyrażonym poglądem prawnym, dotyczącym interpretacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zawrzeć w treści orzeczenia ocenę prawną dotyczącą pełnego stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, podnosząc naruszenie:

• przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku i nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska, przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

oraz

• przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że połączenie spółki ze SKA nie skutkuje po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podnosząc powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych, o ile - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie zachodzą podstawy nieważności postępowania. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta - jak wynika z jej petitum - na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

W wyniku oceny zarzutów postawionych sądowi pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Za usprawiedliwiony należało uznać, wywołujący najdalej idące skutki dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z powyższą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę lub organ są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05 – opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powinno więc stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 2324/12, 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie wyroku stanowi zatem odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tym, że przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, pamiętać należy, że spór zaistniały w sprawie dotyczy indywidualnej interpretacji podatkowej.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w obszarze stanu faktycznego i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego - zgodnie z art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, a następnie także sądy administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać ani weryfikować.

Nadto, wskazać należy, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt II FSK 1814/09 (opubl. LEX nr 798137), stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nakazuje stwierdzić, że nie spełnia ono wskazanych powyżej przesłanek z art. 141 § 4 p.p.s.a., a zawarte w nim rozważania prawne nie są powiązane ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym oraz stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wskazała, że posiada udziały w innej polskiej spółce kapitałowej. Ma ona zostać przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną. Skarżąca stanie się wówczas jej akcjonariuszem niebędącym jednocześnie komplementariuszem. Komplementariuszem będzie inna polska spółka kapitałowa (spółka B). Po tym zdarzeniu nie jest wykluczone, że skarżąca (jako spółka kapitałowa) przejmie SKA (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH), poprzez przeniesienie całego majątku SKA na skarżącą, w zamian za udziały, które strona wyda wspólnikowi SKA, tj. spółce B. W konsekwencji połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku SKA na skarżącą.

Mając na uwadze powyższe, spółka zadała pytanie: czy wskutek przejęcia przez nią jako spółkę przejmującą SKA, w której skarżąca będzie akcjonariuszem, powstanie po jej stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań wskazał, że organ podatkowy odniósł się jedynie do części wątpliwości zgłaszanych przez skarżącą bowiem przeanalizował konsekwencje podatkowe dotyczące łączenia spółek w aspekcie przejęcia przez stronę części majątku SKA związanego z jej udziałem w SKA wyrażonym w akcjach tej spółki lecz nie wypowiedział się na temat pozostałej części majątku SKA, który będzie przejęty przez skarżącą, w zamian za udziały, które zostaną przez nią wydane drugiemu wspólnikowi (spółce B), co będzie neutralne podatkowo. Stanowisko to wprawdzie wynika z odpowiedzi na skargę, jednak nie może to konwalidować stwierdzonego braku analizowanej interpretacji.

Następnie, po analizie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 492 § 1 pkt 1, art. 493 § 1 i art. 494 § 1 KSH, sąd wskazał, że skarżąca była akcjonariuszem SKA, przejmując zatem całość majątku SKA przejęła także tę jego cześć, która ma odzwierciedlenie w posiadanych akcjach. Zatem w tej części, w jakiej wartość przejmowanego majątku odpowiada ustalonej w odrębnych procedurach wartości praw wynikających z akcji spółki przejmowanej, które posiada skarżąca, nie powstanie po stronie skarżącej przychód do opodatkowania, gdyż wbrew poglądowi przedstawionemu w indywidualnej interpretacji przez organ podatkowy po stronie skarżącej nie wystąpi żadne definitywne przysporzenie. Zmianie ulegną jedynie zapisy w księgach rachunkowych skarżącej. Pomijając więc ten aspekt sprawy organy podatkowe naruszyły przepisy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że na postawie lakonicznie opisanego stanu faktycznego oraz ogólnie sformułowanego pytania skarżąca domagała się wyjaśnienia czy po jej stronie powstanie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód w związku z planowanym przejęciem całości majątku spółki komandytowo – akcyjnej, w której skarżąca jest akcjonariuszem. Przedstawiając swoje stanowisko, spółka, po przytoczeniu art. 12 ust. 4 i ust. 11 u.p.d.o.p. stanęła na stanowisku, że czynność ta będzie neutralna podatkowo.

Regulacja art. 12 ust. 4 omawianej ustawy stanowi zamknięty katalog sytuacji, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów i nie może być ona interpretowana rozszerzająco.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Przepis ten dotyczy przychodów na utworzenie i zwiększenie kapitału zakładowego. Taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż przychód otrzymany przez skarżącą w wyniku połączenia - w wysokości wartości majątku jaka odpowiada udziałowi skarżącej w zyskach SKA - nie powiększa kapitału zakładowego skarżącej, ponieważ nie ma miejsca w tej części wydanie udziałów, które są wydawane wyłącznie spółce B (komplementariuszowi SKA).

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano, że spółka otrzyma w wyniku połączenia jakiekolwiek kwoty i wartości, które zostaną przekazane na jej kapitał zapasowy

Z tego względu, jako niewystarczające i nieczytelne należy ocenić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, dotyczące nie odniesienia się przez organ do części przejętego majątku SKA w zamian za udziały, które zostaną wydane spółce B, czy przejętego w zamian za akcje, skoro na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale również nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika także, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację nie znajdował powiązania przepisami prawa przywołanymi w stanowisku wnioskodawcy, co także nie zostało uwzględnione przez sąd pierwszej instancji.

Na zakończenie, wskazać jeszcze należy, że skoro problem w sprawie sprowadzał się do wskazana ew. przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie można uznać za wadliwe nie wypowiadania się przez organ w kwestii przysporzeń neutralnych podatkowo.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji, zobligowany będzie zatem ponownie ocenić zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wskazanych w niej argumentów, uwzględniając zakres interpretacji, o którą wniesiono we wniosku, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku spełniającym wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.

W konsekwencji za przedwczesne należy uznać rozpoznanie na tym etapie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Dostrzegając powyższe braki i wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).