II FSK 185/23

II FSK 185/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 868/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-11-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 26 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2013 poz 1169
art.55 ust. 7
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 868/22 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 868/22, w sprawie ze skargi K.R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 14 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej "p.p.s.a." ) oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:
1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji Organu II instancji oraz przyjęcie, iż Organ II instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków oraz treści sprawozdań z dnia 4 marca 2014 r. oraz 23 grudnia 2014 r., sporządzonych przez Proboszcza [..] p.w. [...] w I. (dalej: "Parafią"), podczas gdy ocena dowodów przeprowadzona przez Organ nosi cechy dowolności, a nadto narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych i uznanie, że:
a) sprawozdania z dnia 4 marca 2014 r. oraz 23 grudnia 2014 r. sporządzone przez Proboszcza Parafii ze względu na charakter "prywatnego dokumentu nieweryfikowalnego", który "nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń", nie są "na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1169 ze zm., dalej" "ustawa kościelna"), co uniemożliwiało Organowi ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych dostatecznych dla określenia przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, podczas gdy przedmiotowe sprawozdania zawierały dostateczne dane konieczne do stwierdzenia, na jakie cele i w jakiej wysokości zostały przeznaczone środki pieniężne pochodzące z darowizn przekazanych przez Skarżącego na wskazane w treści sprawozdań formy działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię w kwestionowanym okresie, w szczególności w powiązaniu z danymi przedstawionymi przez świadków przesłuchanych w toku niniejszego postępowania,
b) sprawozdania z dnia 4 marca 2014 r. oraz 23 grudnia 2014 r. sporządzone przez Proboszcza Parafii są dokumentami uniemożliwiającymi dokonanie przez organy podatkowe prawidłowego ustalenia i zweryfikowania danych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, a w konsekwencji nie spełniają one kryterium weryfikowalności w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, podczas gdy wykładnia przepisów prawa winna opierać się w równej mierze na wykładni celowościowej, systemowej i funkcjonalnej, a same sprawozdania zawierają wystarczające dane konieczne do stwierdzenia, na jakie cele i w jakiej wysokości zostały przeznaczone środki pochodzące z darowizn przekazanych przez Skarżącego na wskazane w treści sprawozdań formy działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię w kwestionowanym okresie, w szczególności w powiązaniu z danymi przedstawionymi przez świadków przesłuchanych w toku niniejszego postępowania,
c) niemożność pozyskania danych osobowych osób świeckich zaangażowanych w organizowanie i świadczenie pomocy charytatywno-opiekuńczej oraz dokumentów potwierdzających podział środków lub formy przekazywania środków (np. "kto takie przedsięwzięcie organizował czy współorganizował" albo "ewidencji, faktur VAT lub paragonów na zakup produktów żywnościowych, naczyń, talerzy, sztućców") potwierdza niewiarygodność treści zeznań świadków oraz nieweryfikowalność sporządzonych przez Proboszcza Parafii sprawozdań, podczas gdy specyfika i zakres świadczonej przez Parafię działalności charytatywno-opiekuńczej oraz upływ czasu stanowi uzasadnienie dla niemożności pozyskania dowodów koniecznych w ocenie organów podatkowych do należytego zbadania przeznaczenia darowizn Skarżącego na działalność charytatywno-opiekuńczą,
d) zeznania świadków, w szczególności Proboszcza Parafii, przesłuchiwanych w toku niniejszego postępowania, są "zbyt ogólnikowe", "mało konkretne" i "niepotwierdzone żadnymi dokumentami co do rzeczywistego spożytkowania w 2014 roku otrzymanej przez Parafię darowizny pieniężnej przekazanej przez Skarżącego na jej działalność charytatywno-opiekuńczą", a tym samym nie stanowią wystarczającego dowodu dla przyjęcia kryterium wiarygodności i weryfikowalności sporządzonych przez Proboszcza sprawozdań, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania na kwotę 993.342,00 zł, a w konsekwencji ustaleniem podatku należnego w kwocie 237.478,00 zł.
2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji Organu II instancji oraz przyjęcie, iż Organ II instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s., a w konsekwencji nieprawidłowego obliczenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego, stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania, a następnie - do uznania, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.
3) art 133 § 1, art 134 § 1, art 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt. 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi wskutek błędnego uznania, że pomimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/21, nakazał organowi odwoławczemu odniesienie się do kwestii wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania oraz do przedstawienia dowodów i podania czynności karnoprocesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, to za tezą, iż do instrumentalnego wszczęcia postępowania nie doszło, świadczyć ma według Sądu I instancji okoliczność, że "wszystkie ww. zdarzenia miały miejsce jeszcze przed upływem "podstawowego" terminu przedawnienia ww. zobowiązania Podatnika (tj. przed 31 grudnia 2019 r.). Już zatem tylko z tego względu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie w sprawie postępowania karno-skarbowego miało instrumentalny charakter oraz że miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika, skoro decyzje organów podatkowych obu instancji były wydane jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Chronologia przedstawionych przez Dyrektora lAS zdarzeń i okoliczności świadczy o tym, że postępowanie karno-skarbowe było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Tymczasem dla oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie miało żadnego znaczenia wydanie decyzji przez organ odwoławczy przed upływem podstawowego okresu przedawnienia, gdyż była to okoliczność niepewna i nieznana Organowi I instancji (i jednocześnie finansowemu organowi postępowania przygotowawczego) w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, na wypadek której niewystąpienia przed upływem terminu przedawnienia wszczęto właśnie to postępowanie (wszczęcie tego postępowania miało "zabezpieczyć" organy przed niewydaniem tej decyzji przed końcem 2019 r., lub innymi słowy - umożliwić wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dowolnym terminie, także po upływie podstawowego okresu przedawnienia). Ponadto, we włączonych przez organ odwoławczy do akt sprawy aktach postępowania karnego skarbowego brak było tak podstawowych dokumentów, jak zawiadomienie o naruszeniu przez K.R. art. 26 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), które wymienione zostało w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z dnia 30 września 2019 r. i na podstawie którego wszczęto jakoby to dochodzenie. Dodatkowo, postępowanie po uchyleniu decyzji organu odwoławczego przez WSA w Gdańsku zostało zawieszone w dniu 1 października 2020 r. z powodu uznania, że nie zakończenie postępowania podatkowego (tj. brak decyzji organu odwoławczego) stanowi trwałą przeszkodę dla jego prowadzenia, co oznacza przecież konsekwentnie, że - analogicznie - przesłanka zawieszenia postępowania występowała już w dniu wszczęcia tego postępowania - pozostaje zatem pytanie, na jakiej podstawie wszczęto to postępowanie oraz wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i je ogłoszono w dniu 12 listopada 2019 r., skoro decyzja organu odwoławczego wydana została dopiero w dniu 11 grudnia 2019 r.
II. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. przepisów prawa materialnego w postaci:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art, 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a także art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 2a O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu przekazanej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą skutkującą wadliwym przyjęciem, iż:
a) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, musi zawierać tak szczegółowe informacje, jak szczegółowy podział środków finansowych pochodzących z darowizn Skarżącego na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię w kwestionowanym okresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie uprawnia do przyjęcia tak rygorystycznych i odwołujących się wyłącznie do wykładni literalnej wniosków przez organy podatkowe,
b) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, winno zawierać - "oprócz wielkości kwot pieniężnych wraz z datami przekazania na poszczególne cele" - "szczegółowe zdanie sprawy z przebiegu działalności o charakterze zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym, tak aby odzwierciedlało nie tylko co, ale i komu przekazano z darowizny, realizując cel charytatywnoopiekuńczy", w szczegolności uwzględnienia "dowodów indywidualizujących również podmioty współuczestniczące w organizowaniu świadczonej pomocy dla obdarowanych", podczas gdy art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie nakłada na podatnika przedstawienia organom podatkowym takich danych lub przedłożenia wymaganych przez organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie dokumentów,
c) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, winno znajdować odzwierciedlenie w treści dokumentów finansowych znajdujących się w posiadaniu Parafii, w szczegolności paragonów lub faktur VAT, podczas gdy żaden przepis prawa ani akt wewnętrzny wydany przez zwierzchnika Parafii nie nakładał na Parafię obowiązku pozyskiwania oraz przechowywania podobnych dokumentów finansowych lub sporządzania stosownych raportów o charakterze finansowym i ich przekazywania zwierzchnikowi Parafii, w szczegolności nie wskazuje na taki obowiązek przywołany przez Sąd w treści uzasadnienia kanon 1284 § 1, 1284 § 2 pkt 3 oraz 7 i 8, a także kanonu 1287 § 1 Kodeksu prawa kanonicznego.
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jak również uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 14 czerwca 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 września 2019 r. oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzenie postępowania podatkowego a w przypadku nieuwzględnienia wniosku o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2022 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podatkowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Spór dotyczy przede wszystkim tego, czy termin przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 30 września 2019 r., o czym podatnik i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni 3 października 2019 r., a więc, przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego, analiza akt postępowania podatkowego, które było prowadzone od 8 lutego 2019 r. wobec Skarżącego w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., doprowadziła organ dochodzeniowy do uzasadnionego podejrzenia, że zostało popełnione przestępstwo skarbowe w warunkach określonych w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że Skarżący będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez złożenie dnia 30 kwietnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym zeznania PIT-37 w roku podatkowym 2013, podając w nim dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, naraził podatek na uszczuplenie w łącznej kwocie 48.508,- zł. Jednocześnie nastąpiło przekształcenie postępowania z fazy "in rem" do fazy "ad personam", gdyż 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, którego treść ogłoszono 12 listopada 2019 r. Podkreślenia wymaga, że decyzją z dnia 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Skład rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie, że wkroczenie postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (zob. np. wyroki NSA z: dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22; dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22; publ. CBOSA). Zgodnie z art. 313 Kodeksu postepowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. To zaś nie może podlegać ocenie sądu administracyjnego. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaś sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, pozwalają stwierdzić, że nie tylko samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Brak jest też uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy. Należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wystąpił w dniu 20 listopada 2019 r. z wnioskiem do Prokuratury Rejonowej o wydanie postanowienia o zwolnieniu od obowiązku zachowania tajemnicy bankowej dotyczącej rachunku bankowego należącego do Parafii. Dnia 24 lutego 2020 r. Prokurator wydał postanowienie o zwolnieniu z obowiązku zachowania tajemnicy bankowej i żądaniu wydania rzeczy w celu weryfikacji przez organ podatkowy przepływów na rachunkach bankowych należących do podatnika. Żądane informacje wpłynęły do organu I instancji dnia 21 września 2020 r. Z kolei decyzją z dnia 11 grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2019 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Należy wskazać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na 3 miesiące przed upływem przedawnienia. Wszczęcie poprzedziło kilkumiesięczne postępowanie podatkowe zwieńczone wydaniem decyzji przez organ I instancji. Podkreślenia także wymaga, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia decyzją z dnia 11 grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 września 2019 r. Następnie w dniu 3 września 2020 r. do organu podatkowego wpłynął prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2020 r., o sygn. I SA/Gd 84/20 uchylający zaskarżoną decyzję DIAS z 11 grudnia 2019 r. do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zgodnie z wytycznymi WSA postanowieniem z 22 września 2020 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, jako organ dochodzeniowy, że niezakończone postępowanie podatkowe stanowiło trwałą przeszkodę procesową, postanowieniem z dnia 1 października 2020 r. zawiesił prowadzone dochodzenie, które DIAS zatwierdził dnia 23 października 2020 r. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością), równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postepowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). W okolicznościach sprawy sama zasadność zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie budzi wątpliwości. Nie można było wykluczyć, że decyzja organu podatkowego I instancji zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, do którego to etapu sprawa powróciła po uchyleniu decyzji ostatecznej przez WSA. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Ponadto finansowy organ postępowania przygotowawczego nie mógł zakończyć dochodzenia z przeświadczeniem, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, do momentu aż nie uzyska informacji o pojawieniu się prawomocnych rozstrzygnięć kończących definitywnie sprawę podatkową. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA) nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy ocena o nieinstrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego jest, w świetle powyższych okoliczności, prawidłowa. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Należy także podkreślić, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich podnoszonych w tym kontekście przez Skarżącą istotnych kwestii, co nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.3. Zasadniczym spornym zagadnieniem w sprawie była możliwość skorzystania przez Skarżącego z wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W szczególności sprzeczność poglądów stron dotyczy zakresu szczegółowości sprawozdań o przeznaczeniu darowizny na taką działalność, które zostały sporządzone przez Proboszcza Parafii. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie odnoszą się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Pamiętać jednak należy, że często prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznacza kierunek procedowania, a także zakres i sposób oceny materiału dowodowego. Należy wobec tego wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku prawidłowo wskazał m.in. na związanie ocena prawną i wskazaniami, co do dalszego postepowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 16 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Gd 84/20 z uwagi na normę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ważkie znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma przede wszystkim to, że WSA w Gdańsku przyjął, iż przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy związany był, stosownie do art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną właśnie w wyroku w sprawie I SA/Gd 84/20. To stanowisko Sądu pierwszej instancji w ogóle nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, a ma podstawowe znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie podatkowe, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania podatkowe, administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej bądź podatkowej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Oznacza to, że w przypadku wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika zaś w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Jeżeli strona bądź organ nie zgadzają się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, to powinni orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Ponieważ w niniejszej sprawie od wspomnianego wyroku WSA w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 84/20, nie wniesiono skargi kasacyjnej, to zarówno organ, jak i sąd rozpatrując ponownie sprawę zostali związani poglądem prawnym zawartym w uzasadnieniu tamtego prawomocnego wyroku. Dodatkowo należy podkreślić, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji stanowi wówczas kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2333/18 (publ.CBOSA), należy zwrócić uwagę na treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu nim określonych podmiotów i wyraża się tym, że muszą one brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Przyjmuje się, że wiążący w rozumieniu tego przepisu charakter ma sentencja wyroku, tym niemniej dla prawidłowego odczytania jej treści trzeba kierować się jego uzasadnieniem. To właśnie dla prawidłowego odczytania treści sentencji należy sięgać do treści uzasadnienia. W niektórych sytuacjach jest to nawet konieczne. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego dokonano wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w tej sprawie, to ocena wiązała w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jak i rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Za szczególnie istotną dla rozpatrywanej sprawy należy uznać wypowiedź znajdująca się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sprawie I SA/Gd 84/20 dotyczącą wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, w której zakwestionowano rozumienie normy wynikającej z tego przepisu prezentowane przez stronę skarżącą. Należy wobec tego wskazać, że w wyroku tym wskazano m.in., iż przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej "nie określa jakichkolwiek bliższych wymogów "sprawozdania" o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, poza tym, że sprawozdanie to ma przedstawić obdarowana kościelna osoba prawna. Organ podatkowy, dążąc do ustalenia, co dokument ten powinien zawierać, słusznie – za judykaturą – oparł się w tej mierze na wykładni językowej, przyjmując, że powinno to być szczegółowe zdanie sprawy z przebiegu działalności, o charakterze zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym, tak aby odzwierciedlało nie tylko co, ale i komu przekazano z darowizny, realizując cel charytatywno-opiekuńczy. Słusznie również przyjął prywatnoprawny (a nie urzędowy) charakter tego dokumentu, co oznacza możliwość (i konieczność) weryfikacji danych w nim zawartych w postępowaniu podatkowym. Za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym można uznać pogląd, iż składane przez kościelną osobę prawną sprawozdanie, o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane w analizowanym przepisie, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa w tym przepisie, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie powinno obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie, co najmniej pośrednie, beneficjentów rzeczywiście udzielonej pomocy przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny (np. wyrok NSA z dnia 15.05.2019 r., II FSK 1835/17, CBOSA)".
3.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postepowania jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności co do zasady analizie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania interpretacyjnego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko WSA w Gdańsku, zaprezentowane w wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r. w sprawie I SA/Gd 84/20, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 55 ust 7 ustawy kościelnej, a także art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to, co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Nie zawsze jest tutaj konieczne i możliwe wskazanie konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby, bądź grupy osób w określonym czasie i miejscu w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście zostało przekazane. Tym samym to w interesie samego podatnika, który nie tylko chce obdarować kościelna osobę prawną, ale dodatkowo skorzystać z odpisu od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, leży takie uregulowanie relacji z obdarowanym, by wynikał z niej obowiązek przedłożenia stosownego (dostatecznie szczegółowego) sprawozdania. Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że Skarżący nie miał wpływu na sposób rozdysponowania darowizny jak również na treść sprawozdania. Jak wskazano zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 397/12, publ. CBOSA) brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych w związku z ich działalnością niegospodarczą, nie wyłącza możliwości umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. Jak podkreślono, w interesie samego podatnika (darczyńcy) leży takie uregulowanie relacji z obdarowanym, by wynikał z niej obowiązek przedłożenia stosownego (dostatecznie szczegółowego) sprawozdania i temu może służyć instytucja prawna polecenia z art. 893 Kodeksu cywilnego. To zatem na podatniku chcącym skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczenia jej na cel określony w tym przepisie. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że Skarżący nie miał żadnego wpływu na treść sprawozdania sporządzanego przez Proboszcza Parafii, w tym na zakres zawartych w nim informacji i ich szczegółowość. Zgodnie z prawidłową wykładnią analizowanej normy prawa materialnego sprawozdanie takie powinno obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić wpierw podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie, co najmniej pośrednie, beneficjentów rzeczywiście udzielonej pomocy przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny.
3.5. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym w szczególności z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ta grupa zarzutów dotyczy nieprawidłowo wykonanej funkcji kontrolnej przez WSA w Gdańsku co do przebiegu postępowania podatkowego w aspekcie zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W trakcie ponownego postepowania podatkowego organ odwoławczy realizując wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 84/20 starał się ustalić jakie konkretnie wydatki, za jaką kwotę i na czyją rzecz zostały zrealizowane z darowizn poczynionych przez Skarżącego na rzecz Parafii. Z uwagi na treść zeznań złożonych przez Proboszcza i wikariuszy Parafii, pełniących tam posługę w 2013 r. nie udało się ustalić konkretnych, a przytoczonych w sprawozdaniach z 4 marca 2014 r. oraz z 23 grudnia 2014 r. wydatków na działalność charytatywno-opiekuńczą. W szczególności z zeznań Proboszcza Parafii nie wynikało nic więcej co do zrealizowanych akcji ponad wskazania poczynione w treści sprawozdań. Te zostały zaś słusznie ocenione przez organ podatkowy, jak i przez Sąd meriti jako ogólnikowe. Tym samym nie udało się w żaden sposób nie tyle zweryfikować, co uszczegółowić danych zawartych w tych sprawozdaniach sporządzonych przez Proboszcza Parafii. Osoba ta w złożonych zeznaniach nie potrafiła podać struktury wydatków na poszczególne akcje charytatywno-opiekuńcze, jak również zidentyfikować choćby przykładowo pojedynczych beneficjentów. Za niewystarczające należało uznać stwierdzenia o osobach bezdomnych, ubogich, studentach, czy dzieciach ze wspólnoty parafialnej. Charakterystyczne dla tych zeznań jest to, że Proboszcz Parafii, jako organizator poszczególnych akcji nie potrafił podać nawet liczy osób, które brały w nich udział, czy też zostały w taki czy w inny sposób obdarowane, nakarmione, czy wyposażone w konkretne rzeczy. Także podawanie jedynie imion osób świeckich, które miały pomagać przy organizowaniu poszczególnych wydarzeń nie pozwoliło na ustalenie dalszych świadków, którzy potencjalnie mogliby podać szczegóły i strukturę wydatków. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organy podatkowe wymagały rozliczenia darowizn przez Proboszcza Parafii za pomocą faktur i paragonów. Jedynie wskazano, że takowych on nie posiadał, a w świetle treści jego zeznań mogłoby to okazać się pomocne w ustaleniu szczegółowych wydatków związanych z poszczególnymi akcjami charytatywnymi. Przesłuchiwani w sprawie wikariusze właściwie zgodnie potwierdzili, że organizowaniem działalności charytatywnej zajmował się wyłącznie ksiądz proboszcz, w tym przede wszystkim wydatkowaniem pieniędzy na te cele. Żadna z tych osób nie uczestniczyła w jakimkolwiek aspekcie związanym z wydatkowaniem środków finansowych na poszczególne wydarzenia organizowane przez Parafię. Z ich zeznań wynika jedynie to, że działalność taka była prowadzona przez Parafię, lecz nie potrafili oni wskazać żadnych szczegółów z nią związanych, w tym przede wszystkim jej aspektów finansowych. Także z zeznań świadka R. G., który uczestniczył w wyjazdach wycieczkowych i pielgrzymkach organizowanych przez Parafię, nie wynika jakie ponoszone były w związku z nimi wydatki przez Parafię. Nie potrafił on nawet podać nazw placówek, w których zapewniono noclegi uczestnikom wyjazdów, co mogłoby pozwolić organowi podatkowemu na ustalenie kosztów pobytu poniesionych przez Parafię. Z treści zeznań tej osoby wynika także, że w niektóre wyjazdy zaangażowany był C. Ponadto o wielu inicjatywach wymienionych w treści sprawozdań poszczególni wikariusze w ogóle nie mieli wiedzy. Tym samym nie udało się w oparciu o zeznania Proboszcza i wikariuszy Parafii uszczegółowić wydatków na cele charytatywno-opiekuńcze opisane w sprawozdaniach Proboszcza Parafii. W kontekście gromadzenia i oceny materiału dowodowego za słuszne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniach danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą powinna uwzględniać elementy, wynikające z prawidłowego zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a mianowicie: 1. zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego; 2. ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno-opiekuńczą; 3. ustalenie i ocenę, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego, o ile była prowadzona; 4. w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby, sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno-opiekuńczej. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uczynił zadość wymogom w zakresie prawidłowego zastosowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Gd 84/20 i w sposób szczegółowy omówił zgromadzone w sprawie dowody oraz dokonał ich oceny z uwzględnieniem zaleceń wynikających z uprzednio wydanego w sprawie orzeczenia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W trakcie przeprowadzonego postępowania w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie ograniczył się jedynie do oceny, czy przedmiotowe sprawozdanie spełnienia wymogi formalne wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, ale również zbadał rzetelność danych wykazanych w przedłożonym sprawozdaniu.
3.6. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu jest niezasadna i podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).