Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

II FSK 1762/23

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

II FSK 1762/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2371/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-03-09
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 119a-119f
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2371/22 w sprawie ze skargi T.S.A. z siedzibą w M. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T.S.A. z siedzibą w M. kwotę 61 313 (sześćdziesiąt jeden tysięcy trzysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 marca 2023 r., III SA/Wa 2371/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w M. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 24 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Pismem z 27 listopada 2019 r., Naczelnik UCS zwrócił się do Szefa KAS o przejęcie tej kontroli, z uwagi na to, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej też jako O.p.).
Szef KAS 6 lutego 2020 r. wydał postanowienia o przejęciu w całości kontroli celno-skarbowej, którą jednocześnie zawiesił z urzędu. Ponadto wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Spółka w piśmie z 13 lutego 2020 r. złożyła zażalenie na postanowienie Szefa KAS o zawieszeniu kontroli celno-skarbowej, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zwrócenie akt sprawy właściwemu organowi podatkowemu z uwagi na niespełnienie przesłanek warunkujących możliwość zawieszenia kontroli celno-skarbowej, przewidzianych w art. 119ga § 1 i 3 w związku z art. 119g § 3 O.p. Szef KAS postanowieniem z 27 lutego 2020 r. utrzymał w mocy własne zaskarżone postanowienie.
Szef KAS zwrócił uwagę na czynności, które poprzedzały sprzedaż udziałów w spółce czeskiej, a na które składały się:
1) zawarcie 24 czerwca 2016 r. umowy sprzedaży udziałów T. s.r.o. na rzecz M. s.r.o. za kwotę 1.876.800,00 zł, na mocy której Spółka zobowiązała się do podwyższenia kapitału zakładowego T.s.r.o. (umowa weszła w życie 16 listopada 2016 r.);
2) podwyższenie kapitału zakładowego T.s.r.o. przez T.S.A. o kwotę 62.166.250,00 CZK (równowartość 9 934 166,75 zł) dokonana 21 października 2016 r.;
3) zwrot przez T.s.r.o. na rzecz Spółki kwoty 62.165 250,44 CZK 1 listopada 2016 r. tytułem zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia.
Mając na uwadze ustawową definicję korzyści podatkowej Szef KAS stwierdził, że czynność ta skutkowała powstaniem korzyści podatkowej, którą jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego na skutek zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 9.934.166,75 zł. Polegała ona na tym, że sprzedaż udziałów spółki czeskiej skutkowała osiągnięciem przez Spółkę przychodu w wysokości 1.876.800,00 zł (11.500.000,00 CZK), jak w związku z tą transakcją Spółka rozpoznała koszty podatkowe w wysokości 10.349.371,85 zł, na które składały się m.in. wydatki poniesione na nabycie udziałów o wartości 9.934.166,75 zł, przez co wykazała, że na skutek tej transakcji odnotowała stratę w wysokości 8.472.571,00 zł. Natomiast w przypadku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości udziałów nabytych, Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania w kosztach podatkowych z ww. tytułu jedynie kwoty 415.205,10 zł, tym samym w ramach tej transakcji rozpoznałaby przychód w wysokości 1.461.594,90 zł.
Wyrok dostępny jest na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - zwanej dalej CBOSA.
3. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji poprzez nieuchylenie przez sąd decyzji organu II instancji w sytuacji braku ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji w przedmiocie której rozstrzygał organ I instancji, które to naruszenie Szefa KAS miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i sprowadzeniem postępowania odwoławczego wyłącznie do kontroli orzeczenia organu I instancji, rozpoznania odwołania Skarżącej i odniesienia się wyłącznie do podniesionych w nim zarzutów, a w konsekwencji doprowadziło do całkowitej rozbieżności pomiędzy sentencją zaskarżonej do sądu decyzji organu II instancji, a jej uzasadnieniem, bowiem:
a. organ Il instancji nie określił w decyzji wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowych od osób prawnych za 2016 r.;
b. w decyzji Il instancji nie określono wysokości przychodów Spółki oraz kosztów uzyskania przychodów, jak również dochodu Spółki w 2016 r.;
c. w decyzji II instancji nie wskazano korzyści podatkowej oraz sposobu jej wyliczenia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 119g § 1 i § 3 w zw. z art. 119a w zw. z art. 13 § 2 pkt 7 w zw. z art. 217 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez sąd decyzji organu II instancji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, gdy wszczęcie przez Szefa KAS postępowania podatkowego i wydanie ww. decyzji nastąpiło pomimo braku właściwości rzeczowej Szefa KAS do rozstrzygania w odniesieniu do rozliczeń Spółki, w których nie istnieje możliwość zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej także: klauzula GAAR, klauzula antyabuzywna), a w konsekwencji orzekanie przez Szefa KAS w II instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowi przesłankę nieważności decyzji;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 119g § 1 i § 3 w zw. z art. 119ga § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez sąd decyzji organu II instancji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, która kończyła postępowanie, w którym wydano postanowienie o przejęciu w całości kontroli celno-skarbowej do dalszego prowadzenia w następstwie wniosku sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych przewidzianych w art. 119ga § 1 O.p. i nie mógł stanowić podstawy prawnej do ww. przejęcia, w szczególności Naczelnik UCS nie zawarł w piśmie przekazanym do Szefa KAS opisu ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sposób pozwalający na ocenę, czy w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a O.p. oraz w sposób tendencyjny przedstawił własne rozumienie okoliczności faktycznych oraz ich znaczenie dla sprawy już na etapie opisu stanu faktycznego, w sytuacji gdy tego rodzaju ocenne twierdzenia powinny stanowić element uzasadnienia wniosku - nie zaś opisu ustaleń faktycznych, które powinny służyć za podstawę
formułowania konkluzji, nie zawierał rzetelnego opisu ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie i tym samym nie czynił zadość jednej z obligatoryjnych przesłanek, sformułowanych w art. 119ga § 1 O.p.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 w zw. z art. 191 O.p. przez nieuchylenie przez sąd decyzji II instancji pomimo niezebrania i nierozpatrzenia przez Szefa KAS w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego, a także stanowiący przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez jego dowolną, a nie swobodną ocenę, sprzeczną z prawidłami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcia zaskarżonego wyroku na błędnych podstawach faktycznych;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2,4, 5 w zw. z art. 119d O.p. w zw. z art. 1 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2a i art. 119w O.p. poprzez nieuchylenie przez sąd decyzji organu II instancji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo niewłaściwego zastosowania przepisów w zakresie kwalifikacji sposobu działania Spółki jako sztucznego, braku uznania przeprowadzanych przez Spółkę czynności za czynności odpowiednie w zaistniałym stanie faktycznym, prawidłowego ujęcia przychodu wartości zbycia akcji w W. jako przychodu podatkowego, prawidłowego zaliczenia wartości wydatków na objęcie udziału w T.CZ w momencie sprzedaży tych udziałów do kosztów uzyskania przychodu, a także pomimo nieuprawnionego uznania możliwości zastosowania instytucji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności mających miejsce przed wejściem w życie przepisów wprowadzających ww. klauzulę;
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak precyzyjnego odniesienia się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii nieprawidłowości postępowania przed organem II instancji,
w wyniku czego Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z przyczyną nieuwzględnienia przez sąd jej zarzutów wskazanych w skardze, oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu w sposób lakoniczny, w istocie powtarzający tekst uzasadnienia decyzji wydanej przez organ II instancji i niedbały i tym samym nieodpowiadający wymogom prawa, o czym świadczy powołanie się przez sąd na przepisy nie mające zastosowania w sprawie.
- naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 68 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Szefa KAS mimo że decyzja ta została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;
- art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2,4, 5 w zw. z art. 119d O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że sposób działania Spółki związany:
a. z podwyższeniem kapitału zakładowego T. (dalej: T.CZ) można uznać za dokonany głownie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania Spółki był sztuczny, w sytuacji gdy podwyższenie kapitału zakładowego T.CZ stanowiło dla potencjalnego nabywcy i przyszłego otoczenia biznesowego spółki czeskiej najbezpieczniejszą, najpewniejszą i najbardziej przejrzystą a tym samym odpowiednią czynność prawną, w miejsce dokonanych wcześniej wadliwie czynności i jedynie podwyższenie kapitału zakładowego mogło skutkować osiągnięciem pożądanej przez inwestora wysokości kapitału T.;
b. ze zbyciem akcji W. na rzecz T.(dalej: T.) można uznać za dokonany głownie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania Spółki był sztuczny, gdy transakcja ta posiadała i uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze przez wypełnienie warunków umowy kredytowej z bankami, co gwarantowało zapewnienie ciągłości finansowania Spółki i tym samym osiągnięcie celów gospodarczych Spółki;
- art. 119a § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że czynnościami odpowiednimi w niniejszej sprawie były:
a. zwolnienie z długu T., ktore to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż czynność ta była niemożliwa do realizacji, a w szczególności zwolnienie z długu T, nie skutkowałoby osiągnięciem zamierzonego celu biznesowego stawianego przez niepowiązanego nabywcę w zakresie wysokości kapitału spółki czeskiej, a tym samym zniweczyłoby sprzedaż udziału w ww. spółce;
b. zbycie akcji W, bezpośrednio na rzecz P,, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż czynność ta była niemożliwa do realizacji, a w szczególności na moment sprzedaży akcji W. przez Spółkę do T,, jakikolwiek podmiot reprezentowany przez J,M,nie był zainteresowany nabyciem [...];
- art. 119a § 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że Spółka w nieuprawniony sposób ujęła jako przychód podatkowy wartość ceny zbycia akcji w W, na rzecz T,, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdy brak jest podstaw do uznania Spółki jako faktycznej strony transakcji zrealizowanej przez T,z podmiotem P,, w szczególności T, nie może być uznany za podmiot pośredniczący, a Spółka nie dopuściła się obniżenia wysokości przychodu podatkowego, ponieważ przychód ze sprzedaży W, przez T, na rzecz zewnętrznego inwestora nie był przychodem Spółki, a przychody ze sprzedaży W,przez T,na rzecz zewnętrznego inwestora w oczywisty sposób stanowiły opodatkowane w kraju rezydencji podatkowej przychody T, i tym samym w żadnym wypadku nie mogą zostać przypisane Spółce;
- art. 119a § 2 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 44, art. 16 ust. 1 pkt 53 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że działania podjęte przez Spółkę były sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i w konsekwencji, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków na objęcie udziału w T, w momencie sprzedaży, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z przepisów prawa podatkowego umożliwiające rozliczenie kosztów; jednocześnie niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów polegało na błędnym uznaniu, że przepisy te mogą być zastosowane do hipotetycznej czynności odpowiedniej a nie czynności rzeczywistych;
- art. 7 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2a i art. 119w O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że treść przepisu ustawy zmieniającej odnoszącego się do korzyści podatkowych, pozwoliła na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w niniejszej sprawie, w sytuacji w której przepisy te nie mogły zostać zastosowane, bowiem:
a) przepisy art. 119a i nast. O.p. nie znajdują zastosowania do czynności podejmowanych w roku 2016, skutkujących osiągnięciem ewentualnej korzyści podatkowej w przypadku zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, które rozliczane są na zasadzie rocznej;
b) przepisy w zakresie generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie 15 lipca 2016 r., tj. w trakcie roku podatkowego 2016, a zatem za niedopuszczalne należy uznać ich zastosowanie do rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres;
c) z uwagi na aspekt intertemporalny stosowania przepisów Działu IIIA O.p. nie jest możliwe stosowanie przepisów art. 119g i nast. O.p. do tzw. otwartych stanów faktycznych, a więc - w ramach niniejszej sprawy - także do rozliczeń podatkowych dotyczących 2016 r.;
d) wszelkie działania Spółki rozpoczęły się i trwały długo przed wejściem w życie przepisów dotyczących klauzuli antyabuzywnej (a w przypadku transakcji z W. w całości zakończyły się przed wejściem w życie ww. przepisów); naruszona została konstytucyjna zasada równości poprzez nieuprawnione różnicowanie sytuacji podatników, bowiem Spółka nie mogła co do zaistniałego stanu faktycznego wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, gdyż wskazane przepisy jeszcze nie obowiązywały; pomimo istotnych wątpliwości co do konstytucyjności stosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczących stosowania klauzuli GAAR do rozliczeń podatkowych dotyczących roku 2016 nie wystąpiono z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego i nie posłużono się prokonstytucyjną wykładnią.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu potwierdzającego zapłatę przez T, podatku w Wielkiej Brytanii od transakcji zbycia W,; zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona decyzja.
4. Problem dotyczył wejścia klauzuli w życie w połowie roku – 15 lipca 2016 r. - i kwestii daty uzyskania korzyści. Przepisy mają bowiem zastosowanie do korzyści uzyskanej po dej dacie - zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyjęta w ustawie – Ordynacja podatkowa dotyczy w zasadzie wszystkich podatków, prócz podatku od towarów i usług. Jednak aby ustalić, jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić z jakich uregulowań prawnych dotyczących określonego podatku ona wynika.
Zobowiązanie nawiązuje (a raczej jest konsekwencją) obowiązku podatkowego, który normatywnie charakteryzowany jest w art. 4 O.p.
Realia stanu faktycznego sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał pomiędzy dniami: 1 stycznia a 31 grudnia 2016 r. W świetle zaprezentowanych rozważań należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe, pomimo tego, iż powstało (zaktualizowało się) dopiero z upływem ostatniego dnia, tj. 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego i obowiązku podatkowego, które trwały przez cały 2016 r. i jest jedynie ich normatywnym następstwem. Okolicznością prawnie relewantną dla zobowiązania podatkowego jest powstanie zdarzenia gospodarczego w postaci uzyskania dochodu, który ustalany jest dla całego roku podatkowego, a nie tylko w stosunku do zdarzeń obejmujących część danego roku podatkowego.
Konieczne jest rozważenie możliwości stosowania w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego w aspekcie intertemporalnym przede wszystkim z uwagi na charakter powstawania zobowiązania podatkowego, jako wtórnego wobec obowiązku podatkowego, który niepodzielnie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy całego roku podatkowego, a nie jego części.
Regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8 oraz H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 s. 8 - 20). Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13).
Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli ustawy – Ordynacja podatkowa) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak wskazano - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego, czyli 31 grudnia 2016 r. i ma ono charakter wtórny do zobowiązania podatkowego, którego jest normatywnym następstwem oraz dotyczy tym samym wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie za cały 2016 r. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, choć powstało 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed 15 lipca 2016 r. Z tego już powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w 2016 r. w podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny. Z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych bez znaczenia jest, kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po określonej dacie, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.
Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć ponadto na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikającego wyłącznie z literalnego odczytania danej jednostki redakcyjnej jednego przepisu o charakterze intertemporalnym. Przy wykładni przepisów międzyczasowych należy bowiem mieć na względzie takie ukształtowanie podatków, aby było one zgodne z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.
Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r. w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Skoro podatek rozliczany jest rocznie, nie można dzielić roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady określania podatku.
W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie, a ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7) wskazano z kolei, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r. sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21).
Dokonując wykładni art. 7 ustawy nowelizującej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc, w podatku dochodowym od osób prawnych nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego.
Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać, że swobodzie tej towarzyszyć powinien obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego.
Podatnik będący adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a-119f O.p. nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego - co do zasady - stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy nowelizującej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym od osób prawnych na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny.
Takiej wykładni tej regulacji sprzeciwiają się, prócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli (a także podmiotów o korporacyjnej strukturze) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opierają się one - jako dyrektywa wykładni - na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym zasadom podatnik powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne (oczywiście w okresie rozliczeniowym danego podatku), jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą.
Jak trafnie wskazano w literaturze, w prawie podatkowym zakaz retroakcji - w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego - wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego powinny mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) powinna być wykluczona.
Nie negując, co do zasady, ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej, możliwości pozbawienia Skarżącej korzyści majątkowej wynikającej z próby optymalizacji podatkowej, bardziej lub mniej agresywnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując, należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f O.p., które weszły w życie w połowie roku, tj. w dniu 15 lipca 2016 r.
Jak trafnie wskazano w literaturze, w prawie podatkowym zakaz retroakcji - w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego - wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego powinny mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) powinna być wykluczona.
Nie negując, co do zasady, ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej, możliwości pozbawienia Skarżącej korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując, należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f O.p., które weszły w życie w połowie roku, tj. w dniu 15 lipca 2016 r.
To jest rozstrzygnięcie głównego zagadnienia. Dalsza argumentacja, dotycząca transakcji z kontrahentami czeskimi, transakcje z Wielką Brytanią, nie miały już większego znaczenia bowiem klauzula w niniejszej sprawie nie mogła być stosowana – to był główny zarzut skutecznie podniesiony w skardze kasacyjnej. Konsekwencją tego jest to, że aktywne działanie Szefa KAS podjęte celem zawieszenia postępowania, jednokierunkowe, zmierzające do wszczęcia postępowania z art. 119a O.p., tak ściśle związane z tą sprawą i niemające innego uzasadnienia, innej podstawy, również musiały zostać uchylone. Organy nie miały podstaw, aby ustalać w sprawie występowanie korzyści podatkowej.
Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu potwierdzającego zapłatę przez T.podatku w Wielkiej Brytanii od transakcji zbycia W. nie został uwzględniony, gdyż dotyczy on okoliczności niemających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
5. Mając powyższe na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.