II FSK 1661/16

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 478/15 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zmiany sposobu zabezpieczenia oddala skargę kasacyjną. .


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 478/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. G. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze

z dnia 1 października 2015 r. w przedmiocie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 października 2015 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 lipca 2015 r. dotyczące odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia.

W skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił obrazę art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz. U. z 2014, poz. 1619 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 157a u.p.e.a. Wskazał, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" (uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia) oznacza, że organ działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem sposób rozstrzygnięcia pozostawiono całkowicie w gestii organu. Ustawodawca w art. 157a u.p.e.a. nie sformułował żadnych uwarunkowań ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia lub zmiany sposobu zabezpieczenia. Tym samym do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym przed rozstrzygnięcia organ zobowiązany jest do dokładnego i wnikliwego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów. Tym samym zakres kontroli dokonywanej przez Sąd jest ograniczony do oceny prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy. W tym zaś zakresie WSA stwierdził, że stan faktyczny sprawy został przez organy należycie wyjaśniony. Postanowienie zawiera wskazanie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Uzasadnienie wyjaśnia

w sposób przejrzysty sposób rozumowania organów, jest logiczne i spójne.

Sąd zgodził się z organami, że podstawowym celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania. Organ podkreślił przy tym, że z tych względów, stosując środki zabezpieczające z jak najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego, powinien mieć na względzie cel ustanowionego zabezpieczenia, jakim jest zachowanie należących do zobowiązanego aktywów majątkowych dla ewentualnej przyszłej egzekucji należności.

W ocenie WSA, treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bezspornie dowodzi, że materiał dowodowy został oceniony pod kątem zasadności zmiany sposobu zabezpieczenia w odniesieniu do skuteczności i szybkości przeprowadzenia przyszłej egzekucji w sytuacji, gdy skarżący nie wykona dobrowolnie ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Skarżący - wnosząc o zmianę sposobu zabezpieczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy dotyczące lat 2009-2012 - zaproponował uchylenie zabezpieczenia dokonanego na nieruchomości położonej w G. przy ul. M. (KW nr [...]) i zabezpieczenie ich na nieruchomościach położonych w G. przy ul. B. (KW nr [...]) oraz ul. S. (KW nr [...]). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednak, że na nieruchomości położonej w G. przy ul. S., Sąd Rejonowy w Gorzowie Wlkp. dokonał wpisu w księdze wieczystej nr [...] hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 252.000,00 zł celem zabezpieczenia spłaty kredytu udzielonego przez PKO BP S.A. I Oddział w G., natomiast w księdze wieczystej nr [...] ww. Sąd wpisał na rzecz Prezydenta Miasta G. hipotekę przymusową zwykłą w celu zabezpieczenia spłaty zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.473,70 zł. Tym samym zasadnie organy przyjęły, wskazując na treść art. 70a § 1 u.p.e.a., że wskazane przez Skarżącego nieruchomości obciążone są już wpisami hipoteki na rzecz innych wierzycieli, którzy korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia swoich roszczeń - uwzględnienie wniosku Skarżącego nie byłoby działaniem w interesie Skarbu Państwa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi - mimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wskazanych poniżej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego,

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

b) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., poprzez poparcie

ustalonego przez organy egzekucyjny stanu faktycznego sprawy i uznanie go za

zgodny ze stanem rzeczywistym - mimo że stan faktyczny sprawy został ustalony

z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. z naruszeniem art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej w świetle ww. naruszenia przepisów postępowania zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił dodatkowo na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię w sprawie art. 157a u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie

z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony

i precyzować - uzupełniać - przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych - to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Poczynione uwagi w rozpoznawanej sprawie są o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie przepisów postępowania (pkt 1a oraz b skargi kasacyjnej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, poprzez "niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię

w sprawie art. 157a u.p.e.a." (pkt 2).

W zakresie naruszenia przepisów postępowania (pkt 1) Skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 77 § oraz art. 80 k.p.a.

Odnosząc się do najdalej sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że motywy przyjęcia poglądu w zakresie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia były na tyle dokładne, że pozwoliły Skarżącemu na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11;

z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że ich uzasadnienie wskazuje, iż autor skargi kasacyjnej kwestionuje

w istocie przyjęty w sprawie stan faktyczny poprzez błędne przyjęcie, że w świetle treści art. 157a u.p.e.a., choć organ "może" zmienić sposób zabezpieczenia, to "skoro nie istnieją przeszkody do zmiany sposobu zabezpieczenia, to zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie może w tym zakresie powoływać się na brak obowiązku zmiany sposobu zabezpieczenia" (s. 5 skargi kasacyjnej).

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej podkreślić należy, że sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. - który wbrew temu co sądzi Skarżący jest przepisem postępowania - sprowadza się do badania, czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Jeśli postanowienie to zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O tego rodzaju naruszeniach prawa można byłoby mówić, gdyby organ, dokonując oceny sprawy, pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne; dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego,

a także gdyby pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się w istocie do badania, czy w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że na nieruchomości położonej w G. przy ul. S. Sąd Rejonowy dokonał wpisu w księdze wieczystej hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 252.000,00 zł - celem zabezpieczenia spłaty kredytu udzielonego przez PKO BP S.A. oraz w księdze wieczystej Sąd wpisał na rzecz Prezydenta Miasta hipotekę przymusową zwykłą - w celu zabezpieczenia spłaty zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.473,70 zł .

Podkreślić w tym miejscu należy, że kardynalne znaczenie dla potrzeb tej sprawy ma fakt, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden dowód, który

w procesie gromadzenia materiału dowodowego miał zostać pominięty. Wszystkie te okoliczności i błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej przemawiają - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - za stwierdzeniem, że przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny i zaaprobowany następnie przez Sąd I instancji nie został w żaden sposób zakwestionowany.

Skoro przepis art. 157a u.p.e.a. uprawnia organ egzekucyjny do uchylenia lub zmiany sposobu zabezpieczenia w każdym czasie, a postanowienie ma charakter uznaniowy, to twierdzenie zobowiązanego - że ustanowione hipoteki korzystają

z pierwszeństwa zaspokojenia, a wartość nieruchomości przekracza wartość hipotek i nie pozbawia "Naczelnika możliwości realizacji roszczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009 – 2012" - nie mogło w stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Z tych względów na podstawie art. 184 należało orzekł jak w sentencji.[pic]