II FSK 1520/22

II FSK 1520/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 196/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-09-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
at. 41 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 196/22 w sprawie ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1141.2021.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 196/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości.
Jako podstawę skargi kasacyjnej organ, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych norm winna prowadzić do uznania, iż wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., albowiem nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany i tym samym spółka - jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego według norm przepisanych.
2.3. Na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r., nie stawili się pełnomocnicy stron postępowania, mimo zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu wniosku o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Kontroli sądu administracyjnego poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana na wniosek płatnika (spółki komandytowej). Sporna jest kwestia pobierania przez płatnika od komplementariusza (osoby fizycznej) zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na udział w zysku spółki. We wniosku wskazano, że w ciągu roku podatkowego spółka zamierza wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet przyszłego zysku za ten rok. Ostateczna wysokość zysku przypadającego na wspólników będzie znana dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki i złożenia przez nią rocznego rozliczenia. Płatnik chciał uzyskać stanowisko organu co do tego, czy powinien pobierać podatek w momencie wypłaty zaliczek, czy też po ustaleniu ostatecznej wysokości przypadającego na wspólnika zysku. Sąd pierwszej instancji uznał, że wprawdzie obowiązek podatkowy powstanie u wspólników w momencie wypłaty zaliczek, jednak zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana będzie zarówno wysokość dywidendy, jak i wysokość podatku zapłaconego przez spółkę.
3.2. Na tle obowiązków pobrania podatku od wypłacanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku przez płatnika – spółkę komandytową ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza (przykładowo w wyrokach NSA z : 9 maja 2023 r., sygn. II FSK 1326/22; 13 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1250/23; 22 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23; 5 września 2024 r., II FSK 56/22; 18 grudnia 2024 r., sygn. II FSK 1266/24) zbieżna ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę poglądy wyrażone w tych wyrokach oraz w zaskarżonym wyroku w pełni podziela z podanych niżej powodów.
3.3. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz.U. z 2021 r. poz.1540, dalej: "o.p.") osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek (zgodnie z art.3 pkt 3 lit.a o.p. przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę). Jednakże należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania.
3.4. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 41ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku.
3.5. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Skarżący kasacyjnie organ traktuje zaliczkę na poczet zysku jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wyjaśnił jednak, jaka jest podstawa prawna wyprowadzenia tego rodzaju wniosku, poza faktyczną wypłatą określonej należności w trakcie roku podatkowego. Tymczasem zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy wyjaśnić to pojęcie poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Tę sekwencję zdarzeń, prowadzących do powstania po stronie komplementariusza o wypłatę zysku zauważa także skarżący kasacyjnie organ, Odnosząc się do treści art. 30a ust.6a u.p.d.o.p. organ stwierdza (s.7-8 skargi kasacyjnej), że "Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: • Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; • po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy; • po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok; prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Zauważa zatem, że art. 30a ust.6a u.p.d.o.f. został skonstruowany w sposób uwzględniający zasady podziału zysku w spółkach komandytowych, wynikający z Kodeksu spółek handlowych. Nie przekłada się to jednak jego zdaniem na wykładnię art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Tymczasem, jeżeli ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. pobrać ma podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika.
3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.WSA (del). A. Kot s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA M.Wolf-Kalamala