II FSK 1507/22

II FSK 1507/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 203/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-09-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 121 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 203/22 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 203/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. W. (dalej jako: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku wniósł Skarżący, który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 120, art. 121 § 1, 180, 187 § 1 art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodził, że zewidencjonowane jako koszt uzyskania przychodu usługi nie zostatały faktycznie nabyte od B. , a strony wyłącznie pozorowały współpracę, podczas gdy:
a) wyroku nie oparto na pełnej i merytorycznie poprawnej analizie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów oraz błędnie Sąd uznał, że strony pozorowały współprace i B. nie wykonał na rzecz Strony żadnych usług, że choć z materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik ww. firmy - J. W. , rzeczywiście skierowała do pośredników kredytowych, w tym do Skarżącego swoich klientów, pośrednicy kredytowi rzeczywiście obsługiwali klientów skierowanych do nich przez J.W., J. W. zgodnie z zawartymi przez strony umowami miała prawo domagać się od pośredników wynagrodzenia, a pośrednicy mieli obowiązek zapłacić na rzecz ww. firmy prowizję oraz tego, że ustalono iż B. została zawiązana w celu uzyskiwania pośrednich korzyści z kredytów finansowych otrzymywanych przez osoby trzecie,
b) sąd I instancji nie dostrzegł braku dostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalenia faktów, których źródłem były wyjaśnienia osób fizycznych pozyskane w sposób inny niż właściwy dla dowodu z przesłuchania świadka, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., tj. na podstawie składanych przez J. W. i K. B. w procedurze postępowania kodeksu karnego wyjaśnień, czyli pozyskania od osoby trzeciej materiału dowodowego, w którym był on przesłuchiwany bez odpowiedzialności za fałszywe zeznania, podczas gdy wyjaśnienia takie nie powinny mieć istotnej wartości dowodowej, a organ zaniechał przesłuchania ww. osób w trybie przepisów regulujących przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (art. 190, 195 i 196 O.p.), w szczególności że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje pozyskanie zeznań od osoby trzeciej tylko w ramach zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania,
c) doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie przez Sąd sprzecznych logicznie wniosków, w szczególności uznanie, że choć K. B. i J. W. działając w imieniu B. łączyli swoich klientów z pośrednikami kredytowymi, a z aktach karnych wynika, że Skarżący faktycznie obsługiwał klientów ww. firmy, działania ww. firmy były pozorne, a B. nie uzyskiwał korzyści od Skarżącego za przekazane dane, choć Sąd ustalił, że firma ta została właśnie zawiązana po to, aby rozliczać dochody z tytułu prowizji za klientów przekazywanych pośrednikom,
d) uznanie, że nabycie usług udokumentowano jedynie fakturą, podczas gdy Strona przedłożyła także dowody bezgotówkowych płatności na rzecz ww. firmy oraz inny pośrednik kredytowy K. L. potwierdził nabycie od Skarżącego klientów B. ,
e) wadliwe przyjęcie przez Sąd, że sprzedaż przez Skarżącego usług nie miała miejsca z uwagi na "faktyczną obsługę klientów zapewniali G. W. i K. L. ", podczas gdy K. L. rozpoczął bezpośrednią współpracę z B. dopiero w 2016 r.
- naruszenie art. 74 O.p. poprzez całkowite wyłącznie przez organy podatkowe z akt sprawy dowodów włączonych do tego postępowania, podczas gdy dowody te powinny zostać zanonimizowane, a nie wyłączone całkowicie przed Stroną, co pozbawiło skutecznego realizowania prawa do obrony.
- naruszenie art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez mylne uznanie, że organy podatkowe dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uczyniły zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z:
a) przesłuchania J. W. i K. B. na okoliczność współpracy ze Stroną,
b) ustalenia za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w S. danych do osób, które korzystały z pośrednictwa kredytowego Skarżącego oraz przesłuchania ich w toku postępowania celem ustalenia, czy K. B. lub J. W. skierowali swoich klientów do Skarżącego jako do pośrednika kredytowego, kto z ww. osób korzystał z jego usług, dlaczego ww. osoby skorzystałyby z usług pośrednictwa kredytowego J. W. oraz czy ma to związek z działaniami B. ,
c) zaniechania wezwania Prokuratury Okręgowej w S. do wydania z akt postępowania o sygn. akt. PO I [...] i przedstawienia dokumentów wskazujących na osoby pokrzywdzone działaniami B. w 2015, które uzyskały kredyt/pożyczkę za pośrednictwem Skarżącego, numery wniosków kredytowych złożonych przez klientów B. za pośrednictwem Skarżącego wraz ze wskazaniem daty i instytucji w której dany wniosek złożono,
d) brak wystąpienia przez organ do A. z którym współpracował K. L. o dane obsługiwanych przez niego ww. klientów w 2015 r. oraz porównanie tych danych z listą osób, która Prokuratura Okręgowa w S. ustaliła jako osoby pokrzywdzone działaniami B. w sprawie prowadzonej pod sygn. akt PO I [...].
2) na podstawie art. 174 pkt P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w sytuacji gdy usługa nie została rzeczywiście wykonana, świadczenie uiszczone jej tytułem jest należne odbiorcy oraz podatnikowi przysługuje prawo do jego otrzymania, w sytuacji gdy przy takiej kwalifikacji świadczenie nie stanowi u podatnika trwałego i definitywnego przysporzenie majątkowego,
- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji uznania, że usługa nie została rzeczywiście wykonana, świadczenie uiszczone jej tytułem jest należne odbiorcy oraz podatnikowi przysługuje prawo do jego otrzymania, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można stosować ich do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.
Skarga kasacyjna opiera się na dwóch podstawach – naruszenia prawa materialnego ( art.174 pkt.1 ) i naruszenia przepisów postępowania ( art.174 pkt.2 P.p.s.a ).
3.1 Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu zarówno zarzuty, przede wszystkich ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Co niezwykle istotne uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania niezbędne jest wykazanie na czym zarzucane uchybienie polegało oraz, iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.2 Wywiedziona od wyżej opisanego wyroku skarga kasacyjna nie spełnia w pełni wymogów minimalnych skargi kasacyjnej określonych w art.176 § 1 pkt.2 P.p.s.a. w zakresie zarzutu naruszenia art.74 o.p. "poprzez całkowite wyłączenie przez organy podatkowe z akt sprawy dowodów, włączonych do tego postępowania, podczas gdy dowody te powinny zostać zanonimizowane a nie wyłączone całkowicie przed Stroną, co pozbawiło skutecznego realizowania prawa do obrony". Zarzut ten w nie został uzasadniony, art.74 O.p dzieli się jeszcze na mniejsze jednostki redakcyjne ( punkty ), a w ogóle przepis ten reguluje termin powstania nadpłaty, a nie kwestie związane z dostępem strony do akt postępowania.
4.1 Istota sporu w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych jakich dokonały organy podatkowe w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącego kwoty 45.000 złotych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. oraz przychodów w kwocie 34.878 złotych z tytułu rachunków wystawionych przez skarżącego na rzecz Doradztwo Finansowe K. L. z tytułu "Pośrednictwo finansowe".
Zarzuty kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na zagadnieniu kompletności materiału dowodowego (w szczególności brak przesłuchania w charakterze świadków K. B. i J. W. , brak zebrania innych dowodów w tym wezwania Prokuratury Okręgowej w S. do wydania dokumentów z akt postępowania przygotowawczego PO I [...], brak wystąpienia do A. z o dane obsługiwanych klientów), wadliwości sposobu przeprowadzenia dowodów z relacji K. B. i J. W. (zastąpienie zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, wyjaśnieniami składanymi przez te osoby w charakterze podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym) oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że działania skarżącego były pozorne, chociaż w rzeczywistości – co wynika z akt sprawy – trudnił się on pośrednictwem kredytowym oraz poprzez pominięcie okoliczności, że oprócz wystawionych faktur i rachunków, Strona przedstawiła także dowody w postaci przelewów bankowych (dotyczy tylko faktur wystawionych przez B. ). W tych ramach strona sformułowała zarzuty naruszenia art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a w związku z przepisami ustawy Ordynacja Podatkowa - art.120, art.121 § 1, art.123, art.180, art.187 § 1, art.188 § 1 i art.191.
Zarzuty te są nieuzasadnione.
4.2 Oparcie istotnych ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień składanych w toku postepowania przygotowawczego przez K. B. i J. W. nie stanowiło naruszenia prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, z kolei art.181 O.p wśród dowodów, które mogą wykorzystywane w postępowaniu podatkowym wymienia m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a bezsprzecznie taki charakter mają wyjaśnienia, składane w toku tego postępowania. Jednocześnie art.180 § 1 O.p i art.181 O.p nie zawierają wymogu bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Prawdą jest, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego jest przesłuchiwany bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, brak tego pouczenia nie powoduje jednak, że zawsze wyjaśnienia podejrzanego/oskarżonego są niezgodne z prawdą, tak jak pouczenie świadka o skutkach złożenia fałszywych zeznań, nie powoduje, że zeznania świadków stają się przez to wiarygodne. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że strona nie wyjaśniła, jaki interes miałyby te osoby (J. W. i K. B. ) w składaniu nieprawdziwych wyjaśnień, obciążających w głównej mierze ich samych. W skardze kasacyjnej Strona nie wskazała, które z wyjaśnień J. W. i K. B. są nieprawdziwe i w jakie części. Warto także zwrócić uwagę na fakt, że kwestionowane wyjaśnienia J. W. i K. B. pochodziły z akt postępowania, które zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku skazującego te osoby (wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 2 kwietnia 2021 roku w sprawie II K [...]), za przestępstwa mające ścisły związek z kosztami uzyskania przychodu skarżącego udokumentowanymi zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym fakturami.
4.3 Należy podkreślić, że wyjaśnienia J. W. i K. B. nie stanowiły jedynego dowodu, a okoliczności z wynikające nie były jedynymi okolicznościami świadczącymi o udziale J. W. w procederze opisanym w aktach sprawy. Fakt przekazywania przez J. W. pieniędzy na opłacenie przez skarżącego faktur wystawionych przez B. znalazł potwierdzenie nie tylko w zeznaniach kierowców taxi – N. W. oraz M. C. , którzy jeździli na jej zlecenie do S. wraz z przesyłkami, które przekazywali m.in skarżącemu, ale także operacje na rachunku skarżącego. Otóż w dniu regulowania należności z faktury wystawionej przez B. , skarżący wpłacał na swe konto kwotę odpowiadającą należności z faktury, po czym z tego konta regulował należność z faktury. Kolejnymi okolicznościami przemawiającymi za trafnością ustaleń faktycznych jest nie przedstawienie przez skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji związanej z pośrednictwem kredytowym z wyjątkiem faktur wystawionych przez B. oraz umowy o współpracy pomiędzy tą firmą, a C. J. W. Należy także dodać, że skarżący nie wskazał z imienia i nazwiska żadnego obsłużonego przez siebie klienta oraz nie przedłożył także zestawień stanowiących podstawę naliczenia opłat za świadczone przez B. usługi pośrednictwa. Podobne okoliczności towarzyszyły także "współpracy" z K. L. , skarżący nie przedstawił dokumentów pozwalających na zweryfikowanie rozliczeń, a tym samym przychodów skarżącego z tytułu pośrednictwa finansowego na jego rzecz ograniczając się jedynie do przedstawienia rachunków wystawionych na rzecz tego kontrahenta. Tak jak w przypadku usług świadczonych na rzecz skarżącego przez B. , w przypadku usług świadczonych na rzecz K. L. , skarżący nie był w stanie podać nawet ilości obsłużonych klientów, ich danych personalnych, określić z jakich produktów korzystali, nie posiadał także raportów sprzedaży ani korespondencji mailowej. Słusznie na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, taki rodzaj postępowania z klientem kontrastował z dowodami dotyczącymi wpłat za usługi skarżącego świadczone na rzecz innych podmiotów, które zawierały oznaczenie pozyskanego klienta i numer umowy brokerskiej. Należy zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem I instancji, że w zakresie "współpracy" z K. L. , że sporne rachunki pozorowały jedynie świadczenie usług, faktyczną obsługę klientów zapewniali G. W. i K. L. .
4.4 Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, a związanych z zaakceptowaniem przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych opartych na niepełnym materiale dowodowym, podnieść należy, iż te twierdzenia są nieuprawnione. W toku postępowania administracyjnego strona złożyła wniosek dowodowy zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Wniosek ten dotyczył włączenia w poczet materiału dowodowego zeznań wszystkich pokrzywdzonych w sprawie PO I Ds. [...], którzy zeznają o skorzystaniu z usług pośrednictwa finansowego strony, ewentualnie o ich przesłuchanie na okoliczność korzystania z biura pośrednictwa kredytowego. Sąd I instancji uznał, że odmawiając przeprowadzenia tych dowodów postanowieniem z dnia 27 października 2021 roku organ działał zgodnie z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje tę ocenę. Skoro strona w toku postępowania nie była w stanie podać danych personalnych żadnego swego klienta obsłużonego w ramach współpracy z B. , przedstawić umów, od których przecież miała zależeć wysokość prowizji oraz konkretnych banków i instytucji finansowych, obsługujących jej klientów, nie sposób oczekiwać od organu podatkowego, że w toku postępowania będzie poszukiwał dowodów, które winny być w posiadaniu skarżącego, a których brak w istocie potwierdza tylko pozorny charakter czynności udokumentowanych fakturami B.
Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje także argumentację Sądu I instancji dotyczącą oceny braku zwrócenia się przez organy do firmy A. na rzecz której działać miał K. L. , który od tej firmy miał uzyskiwać prowizję. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy nie miały podstaw zwrócenia się do A. , bowiem przesłuchiwany K. L. zeznawał, że nie posiada raportów sprzedaży związanych z pośrednictwem świadczonym przez firmę skarżącego, nie jest w stanie podać imion i nazwisk czy też firm klientów, ani nie pamięta z jakich produktów skorzystali i w jakiej wysokości.
4.5 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło także w niniejszej sprawie do naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c w związku z art.191 O.p. Organy w istocie dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, wykazały dlaczego wersja przedstawiona przez skarżącego i K. L. nie została uznana za wiarygodną w świetle zebranego obszernego i kompletnego materiału dowodowego oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, a zasadnicze twierdzenie tego postępowania o pozorności działań skarżącego w zakresie "usług" świadczonych na jego rzecz przez - w rzeczywistości nieprowadzącą działalności gospodarczej firmę B. – wyczerpująco umotywowane. Dotyczy to także nierzetelnego charakteru rachunków wystawionych przez skarżącego na rzecz K. L. . Odnosząc się do twierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej jakoby organy pominęły okoliczność dokumentowania prowizji wypłaconej przez skarżącą przelewami bankowymi, to twierdzenie to nie polega na prawdzie. Ta okoliczność faktyczna była organom znana i właściwie oceniona.
4.6 Na koniec rozważań związanych z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podnieść wypada, że ustalenia faktyczne jakie poczyniły organy w tej sprawie znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego w S. z dnia 2 kwietnia 2021 roku w sprawie II K [...]. Zgodnie z art.11 P.p.s.a ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazać należy, iż sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Otóż Sąd Okręgowy w S. prawomocnie skazał J. W. i K. B. za czyn popełniony w okresie od 1 lipca 2015 roku do 28 lutego 2017 roku w E., polegający na tym, że osoby te działając wspólnie i w porozumieniu wystawiały jako podmiot B. , E., ul. F. (...) faktury poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazujące na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji, co było niezgodne z prawdą, wystawiając w tym okresie w ten sposób następujące faktury (...) 4) faktura z dnia 31.08.2015 r, nr. 03/08/2015 na kwotę 9.800 zł. wystawiona na rzecz C. J. W. (...) 6) faktura z dnia 30.09.2015 r. nr. 02/09/2015 na kwotę 20.200 zł wystawiona na C. J. W. , (...) 10 ) faktura z dnia 30.10.2015 r., numer 03/10/2015 na kwotę 5.000 zł na wystawiona na rzecz C. J. W. , (...) 13) faktura z dnia 30.11.2015 r., numer 03/10/2015, na kwotę 10.000 zł wystawiona na rzecz C. J. W. (...) ( czyny z pkt.VI aktu oskarżenia dotyczącego J. W. i z pkt.IV aktu oskarżenia dotyczącego K. B.). Za czyny te wyczerpujące znamiona przestępstwa opisanego w art.62 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks w związku z art.,9 § 3 kks w zw. z art.8 § 1 kks wymierzono J. W. karę 3 lat pozbawienia wolności, a K. B. – 2 lat pozbawienia wolności.
Znaczenie ustaleń wynikających z opisanego wyżej prawomocnego wyroku skazującego co do wymienionych w tym wyroku faktur ( których rzetelność został zakwestionowana w niniejszym postępowaniu podatkowym ) sprowadza się do tego, że ani organy podatkowe, ani tym bardziej sądy administracyjne, nie mogły wydatków udokumentowanych tymi fakturami, ani samych faktur (co do ich zgodności z rzeczywistością), ocenić inaczej niż ocenił to sąd karny (Sąd Okręgowy w S.). Uwzględniając ten fakt, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania jawią się jako tym bardziej nieuzasadnione.
5. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że ustawodawca używając w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 1927/04; z dnia 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06; z 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2283/11; z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13). Tego rodzaju czynnościami nie są czynności dozwolone przez prawo do których z pewnością należą czynności pośredników kredytowych za wynagrodzeniem prowizyjnym, a taką działalnością miał trudnić się skarżący. Gdyby B. rzeczywiście świadczył na rzecz skarżącego usługi związane z pośrednictwem kredytowym, usługom tym towarzyszyłaby płatności (rzeczywiste przepływy środków finansowych) skarżący miałby prawo wydatki związane z tymi usługami zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej strony, gdyby skarżący faktycznie świadczył usługi pośrednictwa na rzecz K. L. i otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie prowizyjne, mogłoby ono stanowić przychód, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f., a nie tak jak prawidłowo przyjęły organy i Sąd I instancji przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9 w zw. z art.20 ust.1 tej ustawy. Dodać należy, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikało, że K. L. w formie gotówkowej uiszczał należności z rachunków wystawionych na jego rzecz przez skarżącego, należności te zresztą zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie sposób przez to uznać, że wynikające z tego przysporzenie nie miało charakteru definitywnego. Za przyjęciem, iż organy prawidłowo zakwalifikowały otrzymane przez skarżącego środki świadczy otwarty katalog przychodu z innych źródeł zawarty w art.20 u.p.d.o.f oraz ogólna definicja przychodu zawarta w art.11 ust.1 u.p.d.o.f. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione.
6. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym z dnia 21 września 2023 roku.. Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Przedmiotem wniosku dowodowego zgłoszonego przez Pełnomocnika skarżącego był protokół rozprawy głównej Sądu Rejonowego w S. z dnia 10 maja 2023 roku w sprawie II K [...]. W istocie jest to dowód na to, że osoby, których relacje zostały w nim utrwalone, składały takie zeznania przed Sądem Rejonowym. Nie pozwala za to na ocenę prawdziwości tych relacji, także w zakresie nieprawidłowości w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturą Okręgową w S.. Nie może więc posłużyć do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które zresztą w tej sprawie nie występują, chociażby z tego powodu, że ustalenia faktyczne znajdują oparcie m.in. w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego w S. z dnia 2 kwietnia 2021 roku w sprawie II K [...].
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.2, art.205 § 2 i art.207 § 2 P.p.s.a w związku z § 2 pkt.4 i § 14 ust.1 pkt.2 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2023 poz.1935). Naczelny Sąd Administracyjny miarkował należny Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów postępowania o 50% z uwagi na fakt, iż koszty te dotyczyły jednej z trzech spraw kasacyjnych skarżącego rozpoznanych łączenie na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2025 roku, a wszystkie te sprawy miały zbliżony przedmiot, zbliżoną argumentację zawierały także odpowiedzi na skargi kasacyjne strony.