Pełny tekst orzeczenia II FSK 1498/25

II FSK 1498/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-12-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 70/25 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2025-08-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 122 ., art. 187 § 1, art 121 § 1 i 2 . ar. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 70/25 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 70/25 w sprawie ze skargi S. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") z dnia 13 grudnia 2024 r. w przedmiocie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (publ. CBOSA).
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:
- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 75 §1, 3 i 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że twierdzenia Skarżącego w zakresie podstaw dokonania i stwierdzenia nadpłaty są nieudowodnione i niewiarygodne, pomimo przedłożenia przez Skarżącego obszernego materiału dowodowego potwierdzającego taki stan rzeczy;
- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r.. poz. 1267 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie zakresu sprawowania kontroli przez sądy administracyjne, które powinno być dokonywane pod kątem zgodności z prawem, a nie powinno obejmować oceny merytorycznej przyjętych rozwiązań.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione wątpliwości co do kontroli legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja podatkowego organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji powinny być uchylone, jako wydane z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 75 § 1, 3 i 4 O.p., polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że twierdzenia Skarżącego w zakresie podstaw dokonania i stwierdzenia nadpłaty są nieudowodnione i niewiarygodne, pomimo przedłożenia przez Skarżącego obszernego materiału dowodowego,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy decyzja podatkowego organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji powinny być uchylone, jako wydane z naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art 121 § 1 i 2 O.p., jako że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęły wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób nieuprawniony przerzucając na Skarżącego ciężar dowodu w niniejszej sprawie, a przez to pozostawienie decyzji obarczonej wadami w obiegu prawnym.
W związku z powyższym, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
3.2. W świetle art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. są przepisami ustrojowym określającym zakres kognicji sądów administracyjnych, które sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Skoro przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. wskazuje podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to mógłby on stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli zaskarżonej decyzji. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli, wykraczające poza zgodność z prawem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14; z dnia 14 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1473/13; z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 765/23; publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Białymstoku, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.
3.3. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też oceny przez sąd administracyjny prawidłowości ustaleń co do stanu faktycznego sprawy podatkowej dokonanego przez organ podatkowy, czyli zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2026 r., sygn. akt I GSK 283/25 oraz z 12 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 757/24, publ. CBOSA).
3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art 121 § 1 i 2 O.p. Stawiając ten zarzut strona skarżąca kwestionuje podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne dotyczące wysokości rzeczywistych przychodów osiągniętych w 2018 r. Zdaniem Skarżącego objęte przez niego korektą deklaracji rozliczeniowej i wniosku o stwierdzenie nadpłaty paragony z posiadanej w 2017 r. kasy rejestrującej nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży, a miały dokumentować przesunięcia magazynowe. W istocie w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej kwestionowana jest nie tyle zupełność zgromadzonego materiału dowodowego, co jego ocena. Za prawidłową jednak należy uznać ocenę działań podjętych przez organy podatkowe w ramach gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a dokonaną przez Sąd meriti. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w sprawie przerzucono na podatnika ciężar dowodzenia, a organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego. W istocie zarzuty te sprowadzają się do nieuwzględnienia stanowiska Skarżącego, który zakwestionował własne działania związane z ewidencjonowaniem sprzedaży na kasie rejestrującej twierdząc, że nie dokumentują one w części sprzedaży na rzecz klientów detalicznych. Na potwierdzenie zaofiarował na nośniku elektronicznym materiały z własnego programu księgowego, które w jego ocenie miały świadczyć o nierzeczywistym charakterze wskazywanych przez niego paragonów fiskalnych, które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży. Dalszym potwierdzeniem jego stanowiska miała być możliwość dokonania wydruku z pamięci kasy rejestrującej wskazywanych przez niego paragonów, czego nie uczynił organ podatkowy, a co jego zdaniem miało potwierdzać jego stanowisko. Stanowisko to w całości pomija kompleksową ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe wszystkich dowodów i okoliczności wskazywanych przez Skarżącego na podstawie art. 191 O.p., co do ewidencjonowania na kasie rejestrującej kwoty przychodów dotyczącej towarów, które miały stanowić wadliwe lub uszkodzone towary oraz materiały do pokazów, szkoleń i próbek przekazywanych nieodpłatnie w celu potwierdzenia jakości produktów kosmetycznych, czyli tzw. gratisów. Skarżący eksponując w zasadzie jedynie zapisy w swoim wewnętrznym systemie księgowym całkowicie pomija prawidłowo podnoszone przez organ podatkowy okoliczności faktyczne, które wskazują na całkowite nieprawdopodobieństwo błędnego zaewidencjonowania na kasie rejestrującej w 2018 r. kwoty sprzedaży w łącznej kwocie przekraczającej 140 tys. zł. Skarżący nie odnosi się do takich istotnych kwestii jak informacje na paragonach mówiące o płatnościach gotówką, a także tego, że ceny z wizualizacji paragonów były wyższe od cen, po których podatnik dokonał zakupu towarów od kontrahentów, czyli zawierały marżę. Jednocześnie organ ustalił, że Skarżący w 2018 r. wystawiał faktury, w których dokonywał tzw. sprzedaży towarów gratisowych po cenie 0,01 zł. Dodatkowo stanowisku temu przeczą wyjaśnienia samego podatnika, zgodnie z którymi towary "gratisowe" miały nie być wprowadzane na stan magazynowy. Tym samym nie mogły one być z tego stanu "zdejmowane" i dalej jeszcze rejestrowane na kasie fiskalnej. Niezrozumiałe jest rzekome dokumentowanie na kasie rejestrującej jako sprzedaży towarów przeterminowanych, uszkodzonych i zniszczonych. W tym zakresie Skarżący nie sporządzał jakichkolwiek protokołów zniszczeń, które wskazywałyby na przyczynę, czas i ilość brakowanych towarów w 2018 r., choć takie dowody posiadał za inne lata podatkowe. Prawidłowo w tym kontekście zauważył Sąd pierwszej instancji, że rzetelnie sporządzony, szczegółowy protokół zniszczenia towaru pozwoliłby na ocenę, czy towar uległ zniszczeniu, czy odbyło się to z winy podatnika, czy też powodem uszkodzenia były inne przyczyny. Brak było także dowodów na organizowanie przez podatnika konkursów w mediach społecznościowych. Z kolei organ podatkowy ustalił, że pokazy i warsztaty, które podatnik organizował w jednym z hoteli w latach 2016-2019 nie pokrywały się z datami wystawienia kwestionowanych przez stronę paragonów. Organ dokonał tych ustaleń na podstawie mediów społecznościowych samego Skarżącego. Wynikało z nich także, że koszty warsztatów i pokazów ponosili ich uczestnicy, którzy dodatkowo musieli posiadać własne artykuły lub dokonać ich zakupu na miejscu od Skarżącego. Ponadto organ podatkowy ustalił, że Skarżący miał świadomość konieczności prawidłowego ewidencjonowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą dokumenty dotyczące zwrotów towarów na rzecz dostawców, dowody wewnętrzne przesunięć, czy prawidłowe ewidencjonowanie wydatków na reklamę i reprezentację wraz ze stosownymi fakturami korygującymi. Przeciwwagą dla tych ustaleń nie mogły być także zapisy na kontach bankowych Skarżącego. Wszak w treści paragonów, które sam wskazał jako wadliwe, widniały adnotacje o płatnościach gotówką. Trudno zaś przyjmować na podstawie zasad doświadczenia życiowego obowiązywanie zasady, zgodnie z którą każdy podatnik, w tym także Skarżący wszelkie uzyskiwane przychody, także te gotówkowe na bieżąco wpłaca na konta prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
3.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 75 § 1, 3 i 4 O.p. Skarżący w zarzucie tym nie kwestionuje ani wykładni, ani zastosowania norm prawnych dotyczących definicji nadpłaty i trybu składania wniosku o jej stwierdzenie. Kwestionuje zaś ocenę dokonaną przez organ podatkowy i Sąd meriti wartości dowodowej swoich twierdzeń i przedstawionych przez siebie dowodów. Tymczasem na niewiarygodność twierdzeń podatnika wpływa także charakter obowiązków nałożonych przez prawodawcę na osoby prowadzące księgi przychodów i rozchodów, gdyż przewidują one szczególne zasady ustalania dochodu dla tej grupy podatników. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Podstawowym dokumentem ewidencyjnym dla ustalenia dochodu osoby prowadzącej działalność gospodarczą, która prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów są zatem zapisy dokonywane w tej księdze podatkowej, która z mocy art. 193 § 1 O.p. w sytuacji, gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 20 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.), podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o kwoty mające wpływ na wysokość przychodu. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF w sprawie kas rejestrujących") zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei na podstawie § 3 ust. 5 rozporządzenie MF w sprawie kas rejestrujących w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: 1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego); 2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka. Tryb taki nie był przez Skarżącego stosowany, a tym samym nie mógł zostać zastąpiony po upływie 6 lat poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty polegającego na zmniejszeniu przychodów i przedłożeniu elektronicznego nośnika z wadliwymi jego zdaniem paragonami. Dodatkowo należy podkreślić, że zostały one zapisane w programie księgowo-magazynowym WAPRO MAG, który stanowi wewnętrzne narzędzie do prowadzenia firmy, a jego działanie nie jest obwarowane żadnymi przepisami prawa. Wobec tego należy stwierdzić, że w istocie Skarżący próbuje w sposób nieuprawniony kwestionować wartość dowodową prowadzonych przez siebie ksiąg i ewidencji poza jakimkolwiek trybem wynikającym z przepisów prawa podatkowego, które obowiązywały w 2018 r.
3.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).