II FSK 1471/15

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1036/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 18 lutego 2010 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 r. Następnie skarżąca złożyła korektę ww. zeznania PIT-37 za 2009 r. wykazując kwotę odsetek od kredytu, przypadających do odliczenia w roku podatkowym, w wysokości 6 907,40 zł, z uwagi na wyłączenie z wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu kwoty przeznaczonej na zakup gruntu.

Po przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej stwierdzono, że nienależnie skorzystała z tzw. ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: "u.p.d.o.f.". Podatniczka nie kupiła lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku, lecz w obiekcie już istniejącym, który został przebudowany na mieszkalny przez osobę trzecią. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął w stosunku do Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 21 września 2006 r. Skarżąca zawarła umowę kredytu mieszkaniowego [...] z P. S.A. z siedzibą w W., w kwocie 243 000,00 zł, na zakup lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. S., z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto w dniu 5 marca 2008 r. zawarła umowę kredytu hipotecznego z E. S.A. oddział w Polsce, na mocy której bank udzielił Podatniczce kredytu w kwocie 379 940,00 zł, z przeznaczeniem na spłatę kredytu mieszkaniowego w innym banku, spłatę innych kredytów i zobowiązań konsumpcyjnych. Na podstawie wyciągów z rachunku bankowego oraz wyjaśnień ustalono również, że skarżąca w 2009 r. zapłaciła ogółem odsetki w wysokości 14 660,39 zł, przy czym kwota ta obejmowała odsetki od kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i jego urządzeń oraz działek gruntu. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że w dniu 27 października 2006 r. na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego za cenę 221 300,00 zł skarżąca nabyła lokal mieszkalny nr [...], o łącznej powierzchni użytkowej 46,40 m2, usytuowany przy ul. S. 7 w K. znajdujący się w budynku mieszkalno-usługowym powstałym na skutek przebudowy. W tym stanie sprawy organ pierwszej instancji uznał, że niespełnione zostały przesłanki przewidziane w treści art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Jak bowiem stwierdzono skarżąca nie dokonała nabycia lokalu w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym ani nie prowadziła prac związanych z przebudową budynku na cele mieszkalne, lecz nabyła przystosowany już do celów mieszkalnych lokal w tym budynku.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. pozwala na rozróżnienie dwóch stanów faktycznych pozwalających na skorzystanie z tzw. ulgi odsetkowej, a mianowicie: zakup nowo wybudowanego budynku/lokalu mieszkalnego od osoby trzeciej, tj. od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy od gminy; albo podjęcie się przez podatnika (samodzielnie bez udziału osoby trzeciej, która wybudowała budynek) nadbudowy (rozbudowy) budynku na cele mieszkalne lub przebudowy (przystosowania) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne. Z powyższego wynika zatem, że wykluczone jest skorzystanie przez skarżącą z ulgi odsetkowej w sytuacji przebudowy budynku niemieszkalnego przez osobę trzecią w celu przystosowania go do celów mieszkaniowych, gdyż w takiej sytuacji osoba trzecia obciążona jest nakładami inwestycyjnymi związanymi z przebudową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy, polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że hipoteza normy prawnej nie obejmuje stanu faktycznego, w którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji nabycia lokalu mieszkalnego, powstałego na skutek przebudowy budynku niemieszkalnego przez inwestora, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 75 Konstytucji w zw. z art. 32 Konstytucji przez ich niezastosowanie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 188 § 1 oraz art. 191 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że z niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżącej ani nie przysługiwał jakikolwiek tytuł prawny do ww. budynku ani też inwestycja polegająca na jego przebudowie nie była realizowana przez Skarżącą jako inwestora. Ulga odsetkowa z tytułu zakupu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczy natomiast wyłącznie podatników, którzy dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku. Z ulgi tej został wyłączony wtórny obrót mieszkaniami, jak też zakup mieszkań powstałych z adaptacji budynków niemieszkalnych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik strony skarżacej zarzucają naruesznie:

- przepisu prawa materialnego art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy, polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, iż hipoteza normy prawnej nie obejmuje stanu faktycznego, w której podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji nabycia lokalu mieszkalnego powstałego na skutek przebudowy budynku niemieszkalnego przez inwestora, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

- art. 3 pkt 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie;

- art. 75 Konstytucji RP w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji miało wpływ na niewłaściwą wykładnię przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- przepisów procedury art. 121 § 1 w związku z art. 272 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

- przepisu postępowania art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) P.p.s.a., w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w związku z art. 272 Ordynacji podatkowej, a także art. 26b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 7a ustawy Prawo budowlane, a także naruszenie art. 75 Konstytucji RP w związku z art. 32 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych i przekazanie zagadnienia prawnego, objętego niniejszą skargą kasacyjną i budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Przeznaczeniem mieszkaniowej ulgi podatkowej, ujętej w art. 26 u.p.d.o.f., jest sfinansowanie inwestycji, która ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Omawiany przepis zawiera katalog tychże potrzeb stanowiąc, że mieszkaniową ulgą podatkową objęte są odsetki od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie jednej ze szczegółowo wymienionych inwestycji realizowanych w Polsce, a mianowicie:

1) budowę budynku mieszkalnego albo

2) wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo

3) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo

4) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymogi określone w przepisach prawa budowlanego.

Z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że uzyskany w 2006 r. kredyt Skarżąca przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego, który powstał w wyniku przystosowania budynku hotelowego na budynek mieszkalny. Oznacza to, że podatniczka nie spełniła żadnej z przesłanek koniecznych do skorzystania z wyżej wymienionej ulgi.

Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia gramatyczna art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., z której wynika, że ustawodawca w sposób wyraźny różnicuje budowę, zakup nowo wybudowanego i nadbudowę (rozbudowę i przebudowę) budynku. Z powyższego przepisu wynika, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać podatnicy, którzy podjęli się inwestycji związanej z nadbudową lub przebudową budynku na cele mieszkaniowe lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. Jest rzeczą oczywistą, że aby dokonać powyższych czynności należy taki budynek posiadać (tak w wyroku NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 457/12, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę mieszkaniową podatnikom, którzy przeznaczyli zaciągnięty kredyt (pożyczkę) na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup mieszkania w budynku powstałym w wyniku przystosowania budynku niemieszkalnego na mieszkalny, to bez wątpienia użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. takiego zwrotu, bowiem zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07).

Pamiętać również należy, że szczególny charakter ulg podatkowych nakłada na podmioty powołujące się na powyższe przepisy obowiązek ich ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa (por. uchwała NSA z 25 listopada 2002 r., FPS 12/02). Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie zwraca się uwagę, iż odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 3/12 oraz wyroki NSA: z 16 lutego 2011 r., II FSK 1839/09; z 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1486/10; z 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11).

Reasumując powyższe rozważania, dotyczące prawidłowego zastosowania dyrektywy wykładni prawa, należy stwierdzić, że ulga odsetkowa, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z ulgi tej został wyłączony wtórny obrót mieszkaniami jak też zakup mieszkań powstałych z adaptacji budynków niemieszkalnych. Zakup lokalu mieszkaniowego za środki z zaciągniętego kredytu na ten cel w budynku powstałym na skutek przystosowania budynku niemieszkalnego nie jest tym samym co zakup mieszkania w nowo wybudowanym budynku.

Zarzut naruszenia art. 3 pkt. 7a ustawy - Prawo budowlane nie jest zrozumiały, albowiem zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd pierwszej instancji nie została zakwestionowana okoliczności przebudowy budynku niemieszkalnego i wykonania w nim szeregu robót budowlanych, a w konsekwencji zmiany parametrów użytkowych całego obiektu. Co istotne, poza sporem pozostaje też to, że roboty te były prowadzone przez ówczesnego właściciela budynku.

Ponadto, powoływany przez podatniczkę wpływ orzecznictwa sądowego (strona wskazała na wyrok z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1487/10), który "zmienił prawidłową (wcześniejszą) wykładnię przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4" nie uzasadnia trafności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 272 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem trzeba, że rolą orzecznictwa sądowego pozostaje zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i to niezależnie od tego, czy linia orzecznicza zmierza w kierunku wskazanym przez Skarżącą.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 75 w zw. z art. 32 Konstytucji RP, wskazać trzeba, iż oczekiwanej przez podatniczkę ulgi podatkowej nie można konwalidować próbą przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis art. 75 ustawy zasadniczej, stanowiący że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania – nie może stanowić podstawy dla uzupełnienia przepisu podatkowego o treści, których tam nie pomieszczono. Wykładnia prokonstytucyjna – w tym również art. 32 Konstytucji RP ("Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne"), nie może legitymizować rozstrzygnięć, dla których nie stworzono w istocie właściwej podstawy materialnoprawnej. Jurysdykcja sądów administracyjnych nie rozciąga się bowiem na uzupełnianie, bądź poprawianie prawodawcy.

W konsekwencji zatem, nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a., gdyż zasadnie skarga podatniczki została oddalona, przy czym brak było jakichkolwiek naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do wniosku autora skargi kasacyjnej o przekazanie pytania prawnego składowi siedmiu sędziów należy zwrócić uwagę, że instytucja przewidziana w art. 187 § 1 P.p.s.a. dotyczy wyłącznie "zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że poważne wątpliwości pojawiają się, wówczas gdy kwestie prawne wymagające wyjaśnienia nastręczają znacznych trudności, zgłasza z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07).

Biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dojść do wniosku, że badane zagadnienie prawne nie budzi poważnych wątpliwości, które zobowiązywałyby Sąd do zwrócenia się z pytaniem prawnym do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Problem ten był już bowiem wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z: 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1839/09; 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 815/07; 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1486/10, 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 457/12). Ponadto – wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Skarżącej – nawet jeżeli interpretacja art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. budzi pewne problemy, nie można uznać ich za poważne.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).