II FSK 1460/22

II FSK 1460/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 1101/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-08-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 17 ust. 1 pkt 34a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant - asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1101/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.424.2021.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1101/21, w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 27 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji z dnia 28 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm.; dalej: "rozporządzenie RM"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM uprawniającym do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jest moment ich zapłaty (w tym również w ramach płatności częściowych) natomiast w przypadku zaliczek - moment, którym zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy. Podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku zakupu lub wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczająca, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany uprawniający do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, ponieważ dopiero po zaliczeniu nabytego (wytworzonego) środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i zw. z 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu że interpretacja nie spełnia wymagań, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p., w sytuacji, gdy lektura zaskarżonej interpretacji świadczy o odniesieniu się przez organ do wszystkich wątpliwości sformowanych we wniosku przez Stronę, wraz z ich uzasadnieniem prawnym.
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.
2.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Jednakże przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z przekształceniem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (sukcesja podatkowa). Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i handel opakowaniami z tworzyw sztucznych. Produkty Spółki są sprzedawane do wielu branż i gałęzi przemysłu i obejmują szeroko pojęte materiały i opakowania foliowe, ze szczególnym uwzględnieniem opakowań z polietylenu, polipropylenu i odmian tych tworzyw. Wytwarzana przez Spółkę folia może być zarówno półproduktem, który jest używany w procesie produkcji opakowań, jak również produktem końcowym, nieulegającym przetworzeniu, w postaci różnego rodzaju folii technicznych lub poprzez jej bezpośrednie użycie w procesie pakowania. W dniu 13 stycznia 2021 r. Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: "u.w.n.i."), wydaną przez Specjalną Strefą Ekonomiczną. Nowa inwestycja realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu produkcyjnego Spółki w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. W ramach inwestycji, Spółka planuje poniesienie nakładów inwestycyjnych m.in. na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę dwóch hal produkcyjnych. Efekty, które osiągnięte zostaną wskutek realizacji inwestycji, pozwolą Spółce na dalszy rozwój w branży produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, dostosowanie mocy produkcyjnych do rosnącego popytu, zapewnienia konkurencyjnej pozycji na rynku, trwałości istnienia i funkcjonowania zakładu produkcyjnego oraz trwałości istniejących miejsc pracy na kolejne lata. Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Wnioskodawczyni zwraciła uwagę, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji. Tym samym, działalność do objęcia decyzją o wsparciu będzie zbieżna z dotychczas realizowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości Spółka będzie wprowadzać na rynek nowe rodzaje produktów lub usług, jednakże będzie to zależne od warunków panujących na rynku. Decyzja ważna jest przez okres 10 lat od dnia jej wydania. Ponadto, zgodnie z jej treścią Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do 31 grudnia 2024 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanych inwestycji. Obecnie inwestycja jest w trakcie realizacji. Dotychczasowe nakłady Spółki na działania inwestycyjne objęty m.in. zakup maszyn i urządzeń. Część zobowiązań związanych z nabyciem tych środków trwałych została już przez Spółkę uregulowana (faktury z tego tytułu zostały opłacone). W związku z otrzymaną decyzją o wsparciu wnioskodawca zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia RM, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?; 2) Czy w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków w ramach płatności częściowych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia RM, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment ich faktycznej zapłaty?; 3) Czy w przypadku płatności zaliczkowych ponoszonych przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia RM, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów? Zdaniem Spółki momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty/uregulowania w jakiejkolwiek formie. To moment poniesienia (zapłaty), wydatkowania kosztów na realizację inwestycji wyznacza miesiąc, od którego Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych inwestycji na podstawie uzyskanej decyzji o wsparciu. Z uwagi na powyższe, w opinii wnioskodawcy momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia RM, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia RM, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. W odniesieniu do płatności częściowych Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku wydatków ponoszonych przez nią w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, wskazanych w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., momentem poniesienia tych wydatków dla celów stosowania § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM, będzie również (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Płatność częściowa stanowi formę definitywnego rozliczenia się z kontrahentem za określony etap pracy i nie ma ona charakteru zaliczki. Spółka dokonując płatności częściowych reguluje swoje zobowiązanie, a kwota ta jest jedocześnie należna kontrahentowi Spółki, podczas gdy w przypadku zaliczki kwota otrzymana przez kontrahenta nie jest jeszcze należna, a z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia jest traktowana po stronie kontrahenta jako zobowiązanie do ewentualnego zwrotu zaliczki m.in. na wypadek braku realizacji transakcji. Z kolei w odniesieniu do zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych Spółka stanęła na stanowisku, że momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia RM, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia RM będzie moment, w którym zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy. Zdaniem Spółki wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. Zaliczka jest więc jedynie częścią ceny nabycia, stąd też powinna być traktowana wyłącznie, jako forma zapłaty na poczet kwoty przyszłych należności. Zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i uznanie jej za koszt poniesiony dla celów stosowania § 10 rozporządzenia, powinno nastąpić w momencie, kiedy zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy. W ocenie wnioskodawcy uiszczone wcześniej zaliczki utracą charakter zaliczkowy, tj. przestaną stanowić płatności na poczet ceny i staną się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych (a więc spełnią kryteria definitywnego charakteru wydatku rzeczywiście poniesionego z tytułu zapłaty ceny należnej) dopiero w momencie, gdy staną się kwotą należną, tj. w momencie dokonania zapłaty (uregulowania) całości lub części ceny należnej danemu wykonawcy lub dostawcy, na poczet której wpłacona została wcześniejsza zaliczka. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Odnośnie pytania 1, organ wskazał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia RM. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia RM, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów, organ uznał za nieprawidłowe. Odnośnie pytania 2 i 3, organ wskazał, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Literalne brzmienie, wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. W skardze do WSA Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w związku z zarzutami zakresie momentu poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia RM, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok wskazał, że w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa u.w.n.i. Zgodnie z art. 3 u.w.n.i, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 17 ust. 1 u.w.n.i, prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu. Z § 5 ust. 1 rozporządzenia RM wynika, że pomoc publiczna na realizację nowej inwestycji udzielana jest przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją. Wykaz kosztów kwalifikowanych został określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia RM. Należy zgodzić się z wnioskodawcą, że momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty. Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 rozporządzenia RM. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. W sprawie istotny jest moment poniesienia kosztu kwalifikowanego, błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje brak jest podstaw do powiązania momentu poniesienia wydatków z momentem wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Wprawdzie zasadne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże rację ma Spółka, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku. Innymi słowy, kwestia ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego dotyczy odrębnej kwestii, nie będącej przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczył ustalenia momentu poniesienia wydatków – jak podała Spółka – istotnych dla ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM. W ocenie Sądu a quo stanowisko organu sprzeczne jest z literalną wykładnią wskazanych przepisów, nie uwzględnia również okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w zadanych pytaniach. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w powiązaniu z § 8 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM. Ponownie rozpatrując złożony wniosek, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko i wskazania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że w części zasługują one na uwzględnienie. Spółka zasadnie podniosła w skardze, że organ w zaskarżonej interpretacji nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które uznał za prawidłowe. Organ wprawdzie we wstępnej części swego uzasadnienia przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia, jednak nie odniósł ich następnie wprost i jednoznacznie do podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytań skarżącej, w tym zwłaszcza nie wskazał, jak przedstawione na wstępie regulacje oraz wnioski wpływają na ocenę stanowiska spółki w odniesieniu do poszczególnych pytań. Sąd meriti zgodził się ze Spółką, że organ, opierając swoje stanowisko na treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM i zrównując moment poniesienia kosztów z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i uzyskania z niego dochodu, nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego stanowić powinno rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Istotne jest, aby uzasadnienie było wyczerpujące i wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Jako naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do przedstawionego zagadnienia prawnego i stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego, odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie można uznać za wypełniające wytyczne wskazane w art. 14c § 1 i 2 O.p. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za zasadne.
3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Rację należy przyznać Sądowi meriti, że w stanie prawnym, w którym wydawana była interpretacja indywidualna, dla ustalenia momentu, od którego Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia nie ma zasadniczo znaczenia chwila uzyskania przez nią dochodu z realizowanej inwestycji, gdyż istotny jest moment, w którym poniesie ona koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, czyli dokona zapłaty za nabyte towary i usługi, bądź dokonana częściowych płatności na wytworzenie lub zakup środków trwałych, bądź zapłaty zaliczek na ich wytworzenie lub zakup. To ten moment zgodnie z ogólną zasadą wyznacza miesiąc, od którego Spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji o wsparciu analizowanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie i na warunkach wskazanych w tej decyzji). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do wykładni przepisów ustawy podatkowej i rozporządzenia RM dotyczących wyznaczenia momentu, od którego podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania interpretacji indywidualnej, a w szczególności w zakresie kosztów kwalifikowanych ponoszonych na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Zgodnie z obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. – wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z unormowania tego wynika, że zwolnieniem objęte były wówczas dochody uzyskane z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Dla prawidłowego wobec tego zdekodowania normy prawnej pomieszczonej w analizowanych przepisach konieczne jest sięgnięcie także do regulacji systemowej wynikającej z art. 3 i art. 4 u.w.n.i., jak również do zasad rozliczania kosztów w czasie na podstawie przepisów u.p.d.o.p. oraz do sposobu dyskontowania otrzymanej przez przedsiębiorcę pomocy i kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, które są pomieszczone w kolejnych jednostkach redakcyjnych § 10 rozporządzenia RM, a nie tylko w jego ust. 1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 4 u.w.n.i. zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Przepis ten stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji w istocie stanowi zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto to, że zwolnienie to jest realizowane na zasadach wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym ustawodawca nie ograniczył ich wyłącznie do przepisów rangi ustawy. Ogólny przepis statuujący zwolnienie z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, czyli art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie określa ani wielkości tego zwolnienia, ani też zasad jego realizacji. Wynika z niego zaś, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia jest określana odrębnymi przepisami. Za takie należy uznać przepisy rozporządzenia RM, na co wskazuje wprost zarówno art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p. jak i art. 4 in fine u.w.n.i. Zgodnie z § 1 rozporządzenia RM określana ono m.in.: warunki udzielania pomocy publicznej (pkt 5); maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy (pkt 6); rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji (pkt 8); sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu (pkt 10). W istocie zatem to przepisy rozporządzenia RM decydują zarówno o tym co stanowi koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje (§ 8 rozporządzenia RM), moment, od którego wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy (§ 9 ust. 1 rozporządzenia RM) oraz co bardzo istotne warunki i zasady dyskontowania kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy (§ 10 ust. 1-4 rozporządzenia RM). Jak już wskazano redakcja przepisu rangi ustawy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., powoduje, że regulacje szczegółowe w zakresie zasad realizacji zwolnienia podatkowego znalazły się w przepisach rozporządzenia RM.
3.4. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia RM wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Z kolei stosownie do § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. W § 10 ust. 3 rozporządzenia RM zamieszczono wzór dotyczący obliczania zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy, które zgodnie z tym przepisem są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Z unormowań tych wynika, że beneficjent pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy na realizację nowej inwestycji, może z niej korzystać co do zasady począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że nakłady inwestycyjne stanowiące koszty kwalifikowane związane będą z nabyciem nowych środków trwałych oraz budową dwóch hal produkcyjnych. Należy zatem rozważyć, czy zasada bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 4 u.w.n.i. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., doznaje modyfikacji z uwagi na zapis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przed analizą tego zapisu aktu podustawowego należy wskazać, że zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 1 lit a) u.w.n.i. nowa inwestycja oznacza inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Tym samym "nowa inwestycja" oznacza zarówno założenie nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, czy też dywersyfikację produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Do tego zresztą nawiązuje § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, który do kosztów kwalifikowanych zalicza koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać stanowisko, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, wskazywała, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu, gdyż ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust. 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Tym samym koszty kwalifikowane mogą być co do zasady ponoszone i identyfikowane jako objęte pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku już w trakcie realizacji nowej inwestycji. Jednakże w przypadku środków trwałych istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że warunku zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawodawca nie przewidział w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Co do zasady na zasadach ogólnych także rozbudowa lub modernizacja środków trwałych wymaga podwyższenia wartości początkowej już amortyzowanych środków trwałych i ujawnienia tego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). Tym samym nie można generalnie wywodzić, że warunek zapisany § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, co do konieczności zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie ma żadnego znaczenia z uwagi na normatywnie wyznaczony moment, od którego możliwe jest rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że § 9 ust. 1 rozporządzenia RM stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu. Przepis ten nie różnicuje kosztów kwalifikowanych i nie wprowadza ograniczenia co do np. środków trwałych. Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania danych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1 w.n.i., a czym innym konieczność aby powstałe w wyniku realizacji nowej inwestycji nowo wytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uznać wobec tego należy, że jest to warunek następczy w stosunku do chwili ponoszenia kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Tym samym zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia RM, z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie może zostać uznane za prawidłowe. Konstatacja ta nie może jednak całkowicie pomijać warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM.
3.5. Pamiętać trzeba, że kluczowe znaczenie dla objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. ma uzyskanie decyzji o wsparciu i rozpoczęcie jej realizacji przy kumulatywnym spełnieniu dwóch warunków: (1) prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, (2) uzyskiwania dochodów z tej działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami, o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p. Odrębne przepisy to zapisy u.w.n.i. jak i rozporządzenia RM. Jak już zasygnalizowano powyżej zwolnienie z opodatkowania stanowi pomoc publiczną i realizowane jest - czyli zgodnie z zapisami rozporządzenia RM dyskontowane – w sposób opisany w § 10 rozporządzenia RM, na co wskazano także w art. 14 ust. 3 pkt 9 u.w.n.i. W § 10 ust. 3 rozporządzenia RM zapisano wzór, według którego należy określać zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji i otrzymanej pomocy. Wynika z niego, że im wcześniejszy jest moment rozpoznania danego nakładu jako kosztu kwalifikowanego, tym większa jest korzyść dla przedsiębiorcy. Jest to zapis, który ma motywować przedsiębiorców do jak najszybszego ponoszenia kosztów kwalifikowanych od dnia otrzymania decyzji o wsparciu. Jednakże dotyczy ona kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia RM. Z drugiej strony pamiętać należy, że pomoc ta przybiera formę zwolnienia z opodatkowania, na co wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dyskontowanie zatem pomocy publicznej przez przedsiębiorcę to nic innego jak wykorzystywanie ponoszonych kosztów kwalifikowanych poprzez zwolnienie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Jak już wskazano powyżej ma ono odbywać się na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ust. 1 i art. 4 u.w.n.i.). Do określenia momentu, w którym podatnik może uzyskać "ulgę podatkową" nawiązuje regulacja z § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM, zgodnie z którym dniem uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Choć w treści tego przepisu użyto sfomułowania dotyczącego "ulgi podatkowej", należy przyjąć, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. dotyczy on "zwolnienia z opodatkowania", gdyż jedynie taką formę rozliczenia przez podatnika pomocy publicznej przewidziano w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jako zatem datę graniczną rozliczenia zwolnienia przyjęto dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Wynika z tego, że koszt kwalifikowany musi spełniać wszystkie kryteria wynikające z § 8 rozporządzenia RM, w tym także warunek przewidziany w jego ust. 1 pkt 2, który stanowi, że środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy mieć na uwadze, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem zasadniczo rozliczanym w okresach rocznych, co wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. W takich też okresach na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych powinno zostać rozliczone zwolnienie, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Rok podatkowy jest zatem w każdym przypadku okresem rozliczeniowym dla wszystkich zdarzeń istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest tak niezależnie od tego jaki horyzont czasowy wyznacza decyzja o wsparciu do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji, czy jaką datę przewiduje na zakończenie nowej inwestycji. Tym samym najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego, dany środek trwały powinien zostać wpisany do ewidencji. Dzień ten wyznacza art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. na koniec trzeciego miesiąca roku następnego po zakończonym roku podatkowym. Tym samym zgodnie z przepisami, na które wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine u.p.d.o.p., czyli § 10 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM, zasada roczności rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga spełnienia wszystkich kryteriów kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Tym samym do tego dnia nabyty lub wytworzony we własnym zakresie środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ten sposób należy rozumieć warunek zawarty w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM.
3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. Trafnie wskazał Sąd meriti, że w zaskarżonej interpretacji organ w zasadzie nie udzielił odpowiedzi na pytanie co do momentu poniesienia kosztu zgodnie z metodą kasową. Nie wiadomo co organ interpretacyjny rozumie w kontekście "poniesienia", czy też "faktycznego zrealizowania wydatku" i dlaczego dla nabywanych środków trwałych nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym. O ile stanowisko to w drodze dedukcji można byłoby odnieść do środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie z uwagi na zapis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM i zgodnie z proponowaną przez DKIS jego wykładnią, to jest ono w istocie pozbawione uzasadnienia w rozumieniu art. 14c § 1 i § 2 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd meriti. Tym samym prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Jako naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. kwalifikować należy także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego, odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej organ interpretacyjny powiązał swoje stanowisko co do niewystarczającego charakteru wydatków poniesionych znaczeniu kasowym w relacji do treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM i konieczności wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
3.7 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego tak, jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.