II FSK 145/14

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 627/13 w sprawie ze skargi M. P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2012 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. P. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

``Uzasadnienie

Zaskarżony wyrokiem z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 627/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.P. i A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Pismem z 1 sierpnia 2012 r. Skarżący wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 10.675 zł, jednocześnie składając drugą korektę deklaracji PIT-37 za 2007 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, m in. wskazali , że przysługuje im prawo odliczenia wydatków w kwocie 7.214,23 zł, poniesionych w 2008 r. na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych (w pierwotnej korekcie z dnia 25.09.2009 r. 1.907,93 zł). Jako podstawę prawną wskazali przepis art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Decyzją z 7 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 32.330 zł i określił wysokość nadpłaty w kwocie 290 zł. Organ uznał za prawidłowe odliczenia z tytułu tzw. ulgi odsetkowej w kwocie 1.907,93 zł

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie spełnili przesłanki, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie nabyli bowiem, wbrew brzmieniu umowy sprzedaży zawartej z deweloperem, nowo wybudowanego budynku, lecz nieruchomość gruntową z budynkiem w stanie surowym zamkniętym.

Decyzją z 25 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując że zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia budynku, którego budowa została zakończona. O zakończeniu budowy można mówić w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku jego uzyskania, zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 i 57 ustawy Prawo budowlane. Skarżących budynek kupili w "stanie surowym zamkniętym" i dopiero wykonanie w nim robót wykończeniowych i uzupełniających umożliwiło zakończenie jego budowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz błędne jego niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy nie można było przyjąć, że Skarżący, dokonując zakupu gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym, ponosili wydatki na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego i spełnili warunki określone w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 i pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. Uwzględniając rozłączny charakter inwestycji objętych ulgą nie jest możliwy do zaakceptowania pogląd, że wystarczające dla zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatników jest nabycie budynku mieszkalnego, którego budowa nie została zakończona. Budynek, którego budowa nie została zakończona, jak w niniejszej sprawie w stanie surowym zamkniętym, nie wypełnia zatem celu wskazanego w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pk2 ) P.p.s.a. naruszenie art. 145 §1 pkt 1) lit. c) P..p.s.a. w związku z art.151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skarg, gdy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały wydane z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez wydanie decyzji nieuwzględniających prawa do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej, pomimo spełnienia przesłanek wskazanych w art. 26b u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 26b ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kredyt na zakup domu w stanie surowym zamkniętym w celu kontynuacji tej budowy nie służy finansowaniu inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników związanej z budową domu, w części przeznaczonej na zakup domu w stanie surowym zamkniętym,

2) art.5a pkt 1) u.p.d.o.f. w związku z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego nie zastosowanie w sprawie, a który stanowi definicję legalną "inwestycji" na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.483 ze zm.) poprzez pominięcie, że ulga podatkowa przewidziana w art.26b ust.l pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. realizuje przede wszystkim konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli, a nie służy, w głównej mierze, rozwojowi przedsiębiorstw, które wymienione inwestycje realizują.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia o charakterze materialnoprawnym dotyczącego zakresu stosowania tzw. ulgi odsetkowej. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. O ile w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych występowały istotne rozbieżności dotyczące objęcia ulgą stanów faktycznych zbliżonych do rozpoznawanego w niniejszej sprawie, o tyle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza, w myśl której sporne przepisy należy stosować również w sytuacjach, gdy podatnik nabywa od dewelopera nieruchomość nieukończoną, którą następnie wykańcza we własnym zakresie.

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z: 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1006/10, 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1480/12, 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 381/12, z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11, 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2911/12.

W wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1480/12, NSA wskazał, że nie można opierać rozumienia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłącznie na analizie językowej, bez uwzględnienia kontekstu prawnego, w którym występuje ten przepis i powiązania z innymi elementami (słowami) normy prawnej. Sądu uznał za błędną interpretację pojęcia "nowo wybudowany budynek mieszkalny", dokonaną przez organ podatkowy, a prowadząca do wniosku, że "z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, iż warunkiem do skorzystania z przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było to, aby przed nabyciem budynku mieszkalnego spełnione być musiały formalności związane z przekazaniem do użytkowania budynku mieszkalnego, czy też nawet, żeby budynek ten był w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i przekazanie go do normalnej eksploatacji i użytkowania".

Z kolei w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2911/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Minister Finansów błędnie postawił znak równości pomiędzy wybudowaniem budynku mieszkalnego, a zakończeniem budowy w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Nie można zgodzić się z tezą organu, że w przypadku wznoszenia budynków mieszkalnych, zakończenie budowy to moment oddania budynku do użytkowania zgodnie z przepisami Prawa budowlanego [...] w istocie rzeczy Minister Finansów nie przeprowadził wykładni ustawowego pojęcia "nowo wybudowany budynek mieszkalny", zawężając jego językową analizę do słowa "wybudowany". Tym samym zignorował kontekst językowy i prawny w jakim słowo to się znajduje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez nowo wybudowany budynek mieszkalny należy rozumieć taki obiekt, który wcześniej nie istniał, wybudowany od podstaw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07). W konsekwencji jego budowa zwiększyła dotychczas istniejący zasób mieszkaniowy. Co istotne, definicja ta znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. (II FSK 1975/08), "w omawianym przepisie ustawodawca realizuje cel zmierzający do rozwoju budownictwa mieszkaniowego wspierając działalność ludności przez stosowanie odpowiedniej polityki kredytowej na budownictwo." Przy interpretowaniu tego wyrażenia nie można bowiem pominąć celu ulgi jakim jest "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych". Ulga podatkowa przewidziana w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. realizuje bowiem konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W świetle powyższego prawo do odliczenia powstaje niezależnie od zgłoszenia faktu zakończenia budowy właściwemu organowi lub uzyskania pozwolenia na jego używanie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego dyskryminowałoby tych podatników, którzy nabyli budynki w stanie wymagającym przeprowadzenia pewnych prac wykończeniowych i w sposób pośredni zmuszałoby do powierzania jednemu podmiotowi wszystkich prac, tak aby budynek znalazł się w tak zwanym stanie surowym zamkniętym. Należy zatem przyjąć, że warunkiem wystarczającym jest nabycie go w tzw. stanie surowym (por. teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11)".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela oceny wyrażone w cytowanych powyżej orzeczeniach. W świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska, zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się trafne, co prowadzi do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia.

Uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sad Administracyjny, działając na postawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględniając skargę uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) P.p.s.a.

-----------------------

4