II FSK 144/14

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 626/13 w sprawie ze skargi M. P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 listopada 2012 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. P. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 626/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 listopada 2012 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 19.104 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. skarżący wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 15.910 zł, jednocześnie składając drugą korektę deklaracji PIT-37 za 2007 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, m. n. wskazali, że przysługuje im prawo odliczenia wydatków w kwocie 13.875,65 zł, poniesionych w 2007 r. na spłatę kredytu zaciągniętego w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych (w pierwotnej korekcie z dnia 25.09.2009 r. 3.669,65 zł). Jako podstawę prawną wskazali art. 26 b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 1006/10.

Organ podatkowy wskazał, że bezsporne jest w niniejszej sprawie, że skarżący uzyskany kredyt przeznaczyli: w kwocie 200.000 zł na zakup w dniu 18 maja 2006 r. działki wraz z wybudowanym domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym, oraz w kwocie 50.000 zł na dokończenie budowy tego budynku mieszkalnego.

W ocenie organu skarżący spełnili przesłanki do otrzymania ulgi odsetkowej jedynie w części obejmującej budowę budynku (tj. odsetki od kredytu zaciągniętego w kwocie 50.000 zł) na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast nie spełnili przesłanek z art. 26b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. do uzyskania ulgi od części kredytu w kwocie 200 00 zł, którą wydatkowali na zakup gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym od firmy deweloperskiej.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odwołał się do definicji pojęcia "budowa" zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156 poz. 1118 ze zm.; dalej: u.p.b.). Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Odwołując się do przepisu art. 32 ust. 4 u.p.b., organ odwoławczy wskazał, że do dnia zakupu przez skarżących działki gruntu wraz z rozpoczętą budową mieszkalnego domu jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym, nie prowadzili oni budowy, więc nie ponosili również wydatków na budowę. Budynek stanowił własność dewelopera i to deweloper posiadał pozwolenie na budowę. Według organu odwoławczego, skarżący nie mieli zatem statusu inwestora, w rozumieniu prawa budowlanego. W tej zaś sytuacji niemożliwe staje się spełnienie przesłanki z art. 26 b ust. 1 u.p.d.o.f., to jest uznania, że skarżący prowadzili inwestycję mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast fakt prowadzenia budowy już po zakupie nieruchomości został uwzględniony w rozliczeniu przez organ I instancji, który, na podstawie umowy kredytowej przyjął, że skarżący środki uzyskane z kredytu przeznaczyli w części stanowiącej 200.000 zł na nabycie od firmy deweloperskiej rozpoczętej budowy, a w części stanowiącej 50.000 zł na budowę własnego budynku mieszkalnego i tym samym tylko w odniesieniu do kwoty 50.000 zł wydatkowanej na budowę domu spełnili przesłanki zwolnienia z art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowość takiego rozumowania potwierdza przywołany przez skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 1006/10, w którym Sąd ten stwierdził, że możliwość skorzystania z ulgi w zakresie wynikającym z przepisu art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie sytuacji, gdy podatnik prowadzi we własnym zakresie bądź zleca inwestycję budowy budynku mieszkalnego na gruncie należącym do niego. Organ odwoławczy podniósł również, że wysokość odliczenia przysługującego skarżącym z tytułu budowy domu mieszkalnego nie została przez nich zakwestionowana.

Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 26 b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia budynku, którego budowa została zakończona. O zakończeniu budowy można mówić w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku jego uzyskania, zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 i 57 u.p.b. Skarżących budynek kupili w "stanie surowym zamkniętym" i dopiero wykonanie w nim robót wykończeniowych i uzupełniających umożliwiło zakończenie jego budowy, co zostało zgłoszone przez skarżących Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego w dniu 22 marca 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz błędne jego niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę podatników.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uwzględniły ulgę odsetkową jedynie w części obejmującej budowę budynku (tj. odsetki od kredytu zaciągniętego w kwocie 50.000 zł). Odnośnie zaś ulgi odsetkowej od części kredytu w kwocie 200.000 zł, którą wydatkowali na zakup gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym od firmy deweloperskiej to przesłanka skorzystania z ulgi nie została spełniona. Odnośnie inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, to zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 26 b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f., zakończenie inwestycji musi nastąpić przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym, zgodnie z prawem budowlanym, uzyskano pozwolenie na budowę i być potwierdzone, określonym w przepisach prawa budowlanego, pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego (zawiadomieniem o zakończeniu budowy). W odniesieniu do inwestycji jaką jest budowa budynku mieszkalnego przepisy podatkowe w sposób jednoznaczny odwołują się do uregulowań zawartych w prawie budowlanym. W ustalonym stanie faktycznym niemożliwe jest zatem przyjęcie, że to skarżący od początku ponosili wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Wydatki takie ponosili dopiero od chwili uzyskania pozwolenia na budowę, co organ podatkowy uwzględnił. Wcześniej skarżący nie występowali także w charakterze inwestora bowiem właścicielem gruntu, na którym budowany był budynek był deweloper, także pozwolenie na budowę tego budynku posiadał deweloper.

Nie jest także możliwe, w ocenie Sądu, przyjęcie, w stanie faktycznym sprawy, że skarżący dokonując zakupu gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym, ponosili wydatki na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego i spełnili warunki określone w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 i pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. Uwzględniając rozłączny charakter inwestycji objętych ulgą nie jest możliwy do zaakceptowania pogląd, że wystarczające dla zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatników jest nabycie budynku mieszkalnego, którego budowa nie została zakończona. Budynek, którego budowa nie została zakończona, jak w niniejszej sprawie w stanie surowym zamkniętym, nie wypełnia zatem celu wskazanego w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero wykończenie tego budynku mieszkalnego pozwala przyjąć, że cel przepisu zostanie spełniony. Takiemu rozumieniu ulgi odsetkowej sprzeciwia się jednak wyraźne brzmienie przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., które pozwala na realizacje ulgi odsetkowej wyłącznie w jeden z wymienionych w pkt 1-4 sposobów.

Do wniosku, że w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. chodzi o zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego którego budowę zakończono prowadzi zarówno użycie określenia "nowo wybudowany budynek" (czas teraźniejszy dokonany), wskazanie w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit.b) u.p.d.o.f., że inwestycja dotyczy budynku którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r. oraz wskazanie w ust. 5 art. 26b, że odliczenie o którym mowa dokonuje się nie wcześniej niż za rok w którym zakończono daną inwestycję, jak i wykładnia celowościowa tego przepisu (tylko ukończona inwestycja może zaspokajać potrzeby mieszkaniowe podatnika). Przyjęcie, że celem ulgi odsetkowej, określonej w art. 26b u.p.d.o.f., jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, które może być realizowane poprzez łączenie inwestycji wskazanych w pkt 1-4 ww. przepisu, jest zbyt daleko idące, gdyż sprzeczne z jednoznacznym brzmieniem tego przepisu (alternatywa rozłączna), a także sprzeczne z brzmieniem przepisów art. 26b ust. 1 pkt 4 lit.b i pkt 5 tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uwzględniły ulgę odsetkową jedynie w części obejmującej budowę budynku (tj. odsetki od kredytu zaciągniętego w kwocie 50.000 zł).

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a.") - naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skarg, gdy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zostały wydane z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez wydanie decyzji nieuwzględniających prawa do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej, pomimo

spełnienia przesłanek wskazanych w art. 26b u.p.d.o.f.;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kredyt na zakup domu w stanie surowym zamkniętym w celu kontynuacji tej budowy nie służy finansowaniu

inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych

podatników związanej z budową domu, w części przeznaczonej na zakup

domu w stanie surowym zamkniętym,

b) art. 5 a) pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 26b ust.1 u.p.d.o.f., poprzez jego nie

zastosowanie w sprawie, a który stanowi definicję legalną "inwestycji" na

gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

c) art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

(Dz. U. Nr 78, poz.483 ze zm.) poprzez pominięcie, że ulga podatkowa

przewidziana w art.26b ust.1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. realizuje przede wszystkim

konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli, a nie służy, w głównej

mierze, rozwojowi przedsiębiorstw, które wymienione inwestycje realizują.

Skarżący podnieśli, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną dojdzie do wniosku, że zakup domu w stanie surowym zamkniętym i kontynuacja tej budowy jest inwestycją mającą na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, związaną z budową domu, przepisem który powinien mieć zastosowanie jest także art.26b ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia o charakterze materialnoprawnym dotyczącego zakresu stosowania tzw. ulgi odsetkowej. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. O ile w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych występowały istotne rozbieżności dotyczące objęcia ulgą stanów faktycznych zbliżonych do rozpoznawanego w niniejszej sprawie, o tyle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza, w myśl której sporne przepisy należy stosować również w sytuacjach, gdy podatnik nabywa od dewelopera nieruchomość nieukończoną, którą następnie wykańcza we własnym zakresie. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z: 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1006/10, 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1480/12, 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 381/12, z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11, 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2911/12.

W wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1480/12, NSA wskazał, że nie można opierać rozumienia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłącznie na analizie językowej, bez uwzględnienia kontekstu prawnego, w którym występuje ten przepis i powiązania z innymi elementami (słowami) normy prawnej. Sądu uznał za błędną interpretację pojęcia "nowo wybudowany budynek mieszkalny", dokonaną przez organ podatkowy, a prowadząca do wniosku, że "z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, iż warunkiem do skorzystania z przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było to, aby przed nabyciem budynku mieszkalnego spełnione być musiały formalności związane z przekazaniem do użytkowania budynku mieszkalnego, czy też nawet, żeby budynek ten był w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i przekazanie go do normalnej eksploatacji i użytkowania".

Z kolei w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2911/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Minister Finansów błędnie postawił znak równości pomiędzy wybudowaniem budynku mieszkalnego, a zakończeniem budowy w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Nie można zgodzić się z tezą organu, że w przypadku wznoszenia budynków mieszkalnych, zakończenie budowy to moment oddania budynku do użytkowania zgodnie z przepisami Prawa budowlanego [...] w istocie rzeczy Minister Finansów nie przeprowadził wykładni ustawowego pojęcia "nowo wybudowany budynek mieszkalny", zawężając jego językową analizę do słowa "wybudowany". Tym samym zignorował kontekst językowy i prawny w jakim słowo to się znajduje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez nowo wybudowany budynek mieszkalny należy rozumieć taki obiekt, który wcześniej nie istniał, wybudowany od podstaw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07). W konsekwencji jego budowa zwiększyła dotychczas istniejący zasób mieszkaniowy. Co istotne, definicja ta znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. (II FSK 1975/08), "w omawianym przepisie ustawodawca realizuje cel zmierzający do rozwoju budownictwa mieszkaniowego wspierając działalność ludności przez stosowanie odpowiedniej polityki kredytowej na budownictwo." Przy interpretowaniu tego wyrażenia nie można bowiem pominąć celu ulgi jakim jest "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych". Ulga podatkowa przewidziana w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. realizuje bowiem konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W świetle powyższego prawo do odliczenia powstaje niezależnie od zgłoszenia faktu zakończenia budowy właściwemu organowi lub uzyskania pozwolenia na jego używanie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego dyskryminowałoby tych podatników, którzy nabyli budynki w stanie wymagającym przeprowadzenia pewnych prac wykończeniowych i w sposób pośredni zmuszałoby do powierzania jednemu podmiotowi wszystkich prac, tak aby budynek znalazł się w tak zwanym stanie surowym zamkniętym. Należy zatem przyjąć, że warunkiem wystarczającym jest nabycie go w tzw. stanie surowym (por. teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11)".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela oceny wyrażone w cytowanych powyżej orzeczeniach. W świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska, zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się trafne, co prowadzi do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia.

Uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sad Administracyjny, działając na postawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględniając skargę uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) P.p.s.a.