II FSK 1433/12

II FSK 1433/12 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-06-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1048/11 - Wyrok WSA w Warszawie z 2012-01-24
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 16 ust. 1 pkt 20
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/11 w sprawie ze skargi Banku [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od Banku [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/11, mocą którego uchylono, zaskarżoną przez Bank [...] S.A. w W., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że spółka we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca jest osobą prawną uprawnioną zgodnie z prawem bankowym do udzielania kredytów (pożyczek), która sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR).
Skarżąca zarządzając wierzytelnościami tworzy na nie odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości i zalicza odpowiednią jego wartość do kosztów uzyskania przychodów - po spełnieniu jednej z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności, wymienionych w art. 16 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 38b u.p.d.o.p. Niezależnie od procesu odzyskiwania wierzytelności może dojść do upływu terminu przedawnienia roszczenia, którego podstawą jest wierzytelność. Niemniej jednak sam upływ terminu przedawnienia nie wpływa na ów proces, jeżeli dłużnik nie zgłosi w sposób prawnie skuteczny zarzutu przedawnienia, natomiast w sytuacji braku skutecznie podniesionego zarzutu przedawnienia bank ma pełną możliwość dochodzenia roszczenia. Do takich sytuacji odnoszą się wyróżnione niżej trzy stany faktyczne:
1. W toku postępowania zmierzającego do odzyskania wierzytelności, kontynuowanego przez skarżącą wobec niepodniesienia prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia przez dłużnika (gdy termin przedawnienia upłynął w trakcie tego postępowania lub przed jego wszczęciem), w związku ze stwierdzoną następnie bezskutecznością dochodzenia wierzytelności, skarżąca podejmuje decyzję o ich odpisaniu na podstawie jednej z przesłanek udokumentowania nieściągalności wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.
2. Termin przedawnienia upływa po dacie, w której spełnione zostały przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, tj. przed upływem terminu przedawnienia skarżąca zyskuje możliwość zaliczenia odpisu aktualizacyjnego z tytułu utraty wartości wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jednakże dłużnik nie podnosi prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia.
3. Skarżąca wszczyna działania egzekucyjne pomimo upływu terminu przedawnienia roszczenia i następnie uzyskuje (w związku z niepodniesieniem przez dłużnika zarzutu przedawnienia w sposób prawnie skuteczny) dokumenty stanowiące przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, pozwalające na zaliczenie utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy skarżąca ma prawo do zaliczenia odpisywanej, udokumentowanej co do nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w roku jej odpisania jako nieściągalnej, pomimo faktu, iż uprzednio (tj. przed udokumentowaniem nieściągalności) upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju wierzytelności, jednakże dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia (którego podstawą jest wierzytelność)?
2. Czy w razie upływu terminu przedawnienia roszczenia, którego podstawą jest wierzytelność, na którą utworzony uprzednio odpis aktualizujący został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, gdy dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia tego roszczenia?
3. Czy upływ terminu przedawnienia roszczenia (którego podstawą jest wierzytelność) przed datą w której została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, powoduje, że odpis aktualizujący nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, pomimo tego, że dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia roszczenia?
W ocenie skarżącej :
Ad. 1 Sam upływ terminu przedawnienia roszczenia (którego podstawą jest wierzytelność), w sytuacji, gdy dłużnik nie podnosi skutecznego prawnie zarzutu przedawnienia roszczenia, nie powinien wpływać na prawo do zaliczenia odpisywanej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów, bowiem pozostają łącznie spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., a także wierzytelność zostanie odpisana jako nieściągalna (na skutek bezskuteczności podjętych działań windykacyjnych, które prowadzone były wobec niepodniesienia zarzutu przedawnienia roszczenia przez dłużnika).
Ad 2. Sam upływ terminu przedawnienia roszczenia (którego podstawą jest wierzytelność), w sytuacji, gdy dłużnik nie podnosi prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia, nie powoduje, iż przychodem stanie się równowartość utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tej wierzytelności, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, tym samym odpis ten pozostaje nadal kosztem uzyskania przychodów.
Ad. 3. Upływ terminu przedawnienia roszczenia (którego podstawą jest wierzytelność) nie wpływa na prawo do wykazania jako kosztu uzyskania przychodu odpisu aktualizującego utratę wartości tej wierzytelności, gdy przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności spełniona została po upływie terminu przedawnienia roszczenia, w sytuacji, gdy dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia.
Skarżąca wskazała następnie, że zaliczeniu nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku jej odpisania nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż dla roszczenia upłynął termin przedawnienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do opisanych stanów faktycznych, gdyż w toku procesu windykacji należności nie doszło do prawnie skutecznego podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia wierzytelności i odpisania w związku z tym wierzytelności z bilansu. W takiej sytuacji, tj. gdy dłużnik nie podnosi skutecznego prawnie zarzutu przedawnienia roszczenia, wierzytelność nadal istnieje, a skarżąca jako wierzyciel może kontynuować windykację.
Skarżąca wskazała również, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, zatem przepis ten odnosi się do kwalifikacji wierzytelności odpisywanych w związku z przedawnieniem, czyli czynności księgowej. Zgodnie z regulacjami dot. rachunkowości sam upływ terminu przedawnienia nie powoduje, że konieczne staje się dokonanie odpisanie wierzytelności. W przypadku przedawnienia nie ma miejsca wygaśnięcie prawa, a zatem nie ma przesłanek do wyłączenia wierzytelności z bilansu (odpisania).
Interpretacją indywidualną z 23 listopada 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołując w uzasadnieniu następujące argumenty:
Po przytoczeniu treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ust. 2, ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków: wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zarówno w odniesieniu do rezerw z tytułu nieściągalnych wierzytelności, jak i odpisów w koszty bilansowe wierzytelności nieściągalnych należy jednocześnie mieć na uwadze ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.
Minister Finansów wskazał następnie, że kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia wynikająca z art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 K.c. możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal, pod warunkiem braku podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Jeżeli dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia, roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.
Podsumowując Minister Finansów wskazał, że skarżąca nie ma prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisywanej, udokumentowanej co do nieściągalności - zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. – wierzytelności w roku jej odpisania jako nieściągalnej, gdyż uprzednio (tj. przed udokumentowaniem nieściągalności) upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju wierzytelności. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia i wierzytelność może być nadal dochodzona (pyt. nr 1).
Skarżąca nie ma też prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rezerwy (dokładniej: odpisu aktualizującego), jeżeli przed datą, w której została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, upłynął termin przedawnienia roszczenia. Jak wyżej wyjaśniono, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia i wierzytelność może być nadal dochodzona (pyt. nr 3).
Po stronie skarżącej powstanie przychód podatkowy w momencie upływu terminu przedawnienia roszczenia, którego podstawą jest wierzytelność, na którą utworzona uprzednio rezerwa (odpis aktualizujący) została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, jako spełniająca w momencie zaliczenia do kosztów przesłanki uprawdopodobnienia z art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia i wierzytelność może być nadal dochodzona.
W sytuacji, w której skarżąca zaliczyła rezerwę do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że rezerwa ta ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Jeżeli wierzytelność będąca podstawą utworzonej rezerwy uległa przedawnieniu i nie może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej "przejściowa" rezerwa utworzona w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych, to równowartość rezerwy uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność, na którą utworzono rezerwę, przedawniła się, powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy (pyt. nr 2).
W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie :
1) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych w związku z udokumentowaniem ich nieściągalności w sposób przewidziany tymi przepisami, w sytuacji, gdy nastąpi sam upływ terminu przedawnienia roszczenia, co nie jest, zgodnie z tymi przepisami, okolicznością uniemożliwiającą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisów z powodu nieściągalności;
2) art. 38b ust. 1-2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3 i ust. 3f u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących pomimo spełnienia wszystkich wymogów określonych tymi przepisami, w sytuacji, gdy nastąpi upływ terminu przedawnienia roszczenia, co nie jest, zgodnie z przepisami, okolicznością uniemożliwiającą zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów;
3) art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten może mieć zastosowanie w sytuacji, w której nie jest dokonywane odpisanie wierzytelności z powodu przedawnienia, podatnik nie podejmuje decyzji o takim odpisaniu z uwagi na obiektywne przesłanki umożliwiające mu windykowanie wierzytelności, w tym w sytuacjach, gdy: a) nie został przez dłużnika podniesiony skutecznie zarzut przedawnienia roszczenia, w związku z czym kontynuowana jest windykacja wierzytelności, b) wierzytelność jest zabezpieczona hipoteką lub zastawem, w związku z czym wierzytelność może być zawsze windykowana z wykorzystaniem zabezpieczenia, pomimo upływu terminu przedawnienia roszczenia; oraz poprzez uznanie, że użyty w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. zwrot "przedawnienie wierzytelności" należy rozumieć jako "przedawnienie roszczenia";
4) art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) w zw. z art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten może mieć zastosowanie nie tylko do sytuacji, w której są rozwiązywane lub zmniejszane odpisy aktualizujące, lecz także w sytuacji, w której odpisy te nie są rozwiązywane lub zmniejszane, a jedynie następuje upływ terminu przedawnienia roszczenia, co nie jest, zgodnie z przepisem, okolicznością powodującą powstanie przychodu w kwocie stanowiącego równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów.
Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
5) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nieprzedstawienie oceny stanowiska skarżącej prezentowanego we wniosku o interpretację indywidualną, w tym nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego i niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest uzasadniona.
W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podała, że sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.
Minister Finansów udzielając interpretacji wskazał, że dla większej przejrzystości interpretacji mówiąc o odpisach aktualizacyjnych tworzonych na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości posługiwać się będzie pojęciem rezerw, gdyż wzajemne relacje pojęć "odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów", o których mowa w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. i rezerw tworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., nie stanowią przedmiotu wniosku i nie budzą wątpliwości.
Sąd wskazał następnie na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1259/08), zgodnie z którym przepis art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi niewątpliwie, że podmioty sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące, nie zaś rezerwy. Mówiąc inaczej, tak samo pewne jest też, że na podstawie wymienionego przepisu nie przysługuje prawo wliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na ryzyko związane z działalnością banków.
Sąd wskazał, że pomimo powołania w tezie powyższego wyroku rozporządzenia Ministra Finansów z 10 grudnia 2003 r. w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), pogląd powyższy uznać należy za aktualny również po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.).
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odpisy aktualizujące i rezerwy na ryzyko nie są ze sobą tożsame. Pierwsze z nich, źródłowo jak i z uwagi na sposób wyliczenia, wynikają z prawa wspólnotowego (cyt. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady oraz odpowiadające mu wykonawczo odpowiednie standardy, w sprawie których zostało wydane); polskie (krajowe) prawo podatkowe normuje prawo ich uwzględnienia przez podatników w kosztach uzyskania przychodów w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p.
Drugie, to jest rezerwy, są instytucją prawa krajowego - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), wydane z jej upoważnienia (cyt.) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, odpowiednie (dla rezerw) przepisy u.p.d.o.p.; art. 38b. ust. 1 u.p.d.o.p. nie normuje prawa zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że upływ czasu, z jakim ustawodawca łączy przedawnienie roszczenia, nie skutkuje wygaśnięciem roszczenia, ale możliwością uchylenia się przez dłużnika od obowiązku spełnienia świadczenia. Wygaśnięcie roszczenia z uwagi na upływ czasu wiązać należy z instytucją terminów zawitych. Tak więc, pomimo upływu przedawnienia, wierzyciel może dalej dochodzić wykonania zobowiązania, w tym może wystąpić do sądu z powództwem.
Począwszy od 1 października 1990 r., to jest od daty wejścia w życie ustawy z 18 lipca 1990 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 55, poz. 321), zarzut przedawnienia roszczenia uwzględniany jest tylko na wniosek dłużnika. W konsekwencji, jeżeli dłużnik, przeciwko któremu wierzyciel wystąpił z powództwem o zapłatę, nie podniesie w toku procesu zarzutu przedawnienia, sąd nie może uwzględnić go z urzędu i jeżeli uzna, że powództwo jest zasadne, zobligowany jest do wydania wyroku uwzględniającego powództwo. Stosownie zaś do art. 125 § 1 k.c. roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu przedawnia się z upływem lat dziesięciu, choćby termin przedawnienia tego roszczenia był krótszy.
Podsumowując Sąd wskazał, że możliwe jest zaistnienie sytuacji, w której na skutek niepodniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia w toku postępowania sądowego wierzyciel uzyska prawomocne orzeczenie sądu, które stanowić będzie podstawę do wszczęcia przeciwko dłużnikowi postępowania egzekucyjnego. Możliwe jest również, że dłużnik pomimo upływu przedawnienia złoży oświadczenie o uznaniu długu.
W powyższych sytuacjach nie można wykluczyć odzyskania należności w całości bądź w części, jak również nie można wykluczyć zaistnienia okoliczności, które z mocy art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. pozwalają na uznanie wierzytelności za nieściągalną.
W konsekwencji, wobec wskazania przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, że jest instytucją sporządzającą sprawozdanie finansowe według Międzynarodowego Standardu Rachunkowości, organ zobowiązany był do rozważenia postawionych przez nią pytań w świetle przywołanych wyżej przepisów, w tym w szczególności do ustosunkowania się do twierdzenia, że z mocy MSR 39 § 17 wyłączenie składnika aktywów finansowych czyli wierzytelności z bilansu może nastąpić tylko wtedy, gdy wygasają umowne prawa do uzyskania korzyści ekonomicznych z danego składnika, co - zdaniem skarżącej - nie następuje w przypadku przedawnienia.
Sąd wskazał, że niewyjaśnienie wskazanych wyżej kwestii powoduje, iż zaskarżona interpretacja musi być uznana za niezawierającą uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. i skutkuje koniecznością jej uchylenia.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. w zw. z § 17 MSR 39 oraz art. 117 § 1 k.c. przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż Sąd w nieuprawniony sposób przyjął, że interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. należy dokonać z uwzględnieniem norm z zakresu rachunkowości, a w szczególności § 17 MSR 39, podczas gdy pojęcie wierzytelności przedawnionych odnosi się wprost do instytucji przedawnienia z art. 117 § 1 k.c.
Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej "p.p.s.a." - w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że organ nie ustosunkował się do twierdzeń spółki o wpływie § 17 MSR 39 na rozumienie pojęcia wierzytelności przedawnionych z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.
Organ wskazał też na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Sąd nie odniósł się do tezy o zakazie modyfikacji prawa podatkowego przez regulacje rachunkowe.
Dodatkowo organ zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej "p.u.s.a." - w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez niedokonanie kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, w sytuacji, gdy zawierała ona wszystkie elementy z art. 14c § 2 O.p.
Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Zaskarżony wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż trafnie Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wadliwość kontroli legalności wydanej przez organ interpretacji podatkowej sprowadza się też do błędnej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z pytania interpretacyjnego (przedstawionego w trzech punktach) wynikało niewątpliwie i jednoznacznie, że skarżąca (obecnie) zapytuje uprawniony do udzielenia interpretacji podmiot o możliwość zaliczenia odpisywanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku jej odpisania, pomimo upływu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy zostały spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 cyt. ustawy, a dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia roszczenia.
Podkreślić też należy, że kluczową w sprawie okolicznością, wskazaną przez spółkę we wniosku o wydanie ww. interpretacji, było sporządzanie sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Okoliczność ta, zdaniem strony skarżącej, miała istotne znaczenie dla oceny przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z powyższymi regulacjami dotyczącymi rachunkowości, sam upływ przedawnienia nie powoduje, że konieczne staje się dokonanie odpisania wierzytelności (wyłączenie składnika aktywów finansowych z bilansu może nastąpić wtedy, gdy wygasają umowne prawa do uzyskania korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów finansowych – MSR 39, paragraf 17).
Organ udzielający interpretacji odpowiadając na powyższe wątpliwości zajął stanowisko, zgodnie z którym spółka nie ma prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisywanej i udokumentowanej (co do nieściągalności) wierzytelności, w sytuacji, gdy uprzednio upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami kodeksu cywilnego (o czym stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie ma też znaczenia, w ocenie organu, iż dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia, gdyż przedawnienie następuje z upływem określonego w ustawie terminu (niezależnie od działań podjętych przez dłużnika).
Co istotne, powyższa wykładnia przepisów opierała się na tezie, iż przepisy rachunkowe nie mogą modyfikować regulacji prawa podatkowego.
Tymczasem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostrzegł potrzebę analizy przepisów przywołanych przez skarżącą, a to w szczególności regulacji zawartych w § 17 MSR 39 w zakresie wyłączenia składnika aktywów finansowych z bilansu firmy.
Niewyjaśnienie tych kwestii, doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku, że interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego.
Z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie trudno się zgodzić.
Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Słusznie więc twierdzi Minister Finansów, że przyjęcie stanowiska spółki o konieczności sięgnięcia do regulacji rachunkowych przy rozstrzyganiu problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności przedawnionych, spowodowałoby nieuprawnioną modyfikację zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów wydatków enumeratywnie z nich wyłączonych mocą art. 16 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy.
Regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań przewidziane zostały przez kodeks cywilny. Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne. Zasadnie wskazuje strona skarżąca, iż po upływie terminu przedawnienia, po stronie tego przeciw komu przysługuje roszczenie, powstaje uprawnienie do uchylenia się od jego zaspokojenia. Dłużnik ma możliwość podniesienia zarzutu z powołaniem się na upływ czasu. Wykonanie tego uprawnienia powoduje, że roszczenie już nie może być skutecznie wyegzekwowane wbrew woli zobowiązanego dłużnika.
Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje zresztą w doktrynie (D. Strzelec, Komentarz do art. 16 ust. 1 pkt 20), oraz został już zaprezentowany w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/11).
W konsekwencji przyjąć należy za prawidłowe stanowisko organu udzielającego interpretacji, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy) nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe. Wbrew sugestiom Sądu I instancji, ustawodawca nie przywołał Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jako regulacji odnoszącej się do podatkowych konsekwencji przedawnienia wierzytelności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołując się do rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1259/08 nie zauważył, iż tezowany w nim przepis art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w swojej treści zawiera bezpośrednie odesłanie zarówno do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) jak i do warunku sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Natomiast takiego odesłania nie zawiera, mający zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec przyjęcia, iż udzielona skarżącej spółce pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – jest prawidłowa, wyrok Sądu I instancji należało uchylić. Jednocześnie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, skoro nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2009 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).