II FSK 1432/24

II FSK 1432/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Jan Grzęda
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 63/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-07-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 par 1, art. 7- par 6 pkt 1, art. 127,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 63/24 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2011 roku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 63/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu
z dnia 24 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty:
1. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez:
a) niewłaściwą wykładnię ww. przepisów wyrażającą się w przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w toku którego, poza zawieszeniem postępowania,
nie podjęto żadnych czynności, ani dowodowych, ani procesowych, stanowi wystarczającą podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego;
b) będące konsekwencją naruszenia z lit. a - niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu
(tj. uznanie, że doszło do przerwy biegu przedawnienia), pomimo że odwołanie
się przez organy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i miało charakter instrumentalny;
2. naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", poprzez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego opisu w jaki sposób dokonano analizy czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalnego jego wykorzystania dla zawieszenia biegu przedawnienia, opisu jakie konkretnie czynności analizowana i na jakiej podstawie uznano, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jego wykorzystanie do zawieszenia biegu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego;
3. naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak uznania, że organ odwoławczy nie rozpoznał istoty sprawy i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że błędem sądu pierwszej instancji było uznanie, iż okoliczności sprawy nie wskazują na instrumentalne wykorzystanie skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wyroku brakuje faktycznego uzasadnienia oceny przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienia jakie czynności związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego sąd analizował, jak ta analiza przebiegała i na czym polegała. Tym samym konkluzja sądu jest całkowicie błędna.
Według skarżącej cała aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, przez okres ponad 8 lat jego trwania, sprowadzała się w istocie wyłącznie do wszczęcia tego postępowania, a następnie jego zawieszenia. Według spółki w sprawie nie dokonano ani jednej czynności dowodowej, co świadczy o instrumentalnym celu wszczęcia postępowania. Ponadto spółka podniosła, że decyzja organu odwoławczego została wydana 24 listopada 2023 r., czyli na dzień wydania wyroku przez sąd
pierwszej instancji, decyzja podatkowa była ostateczna od ponad 7 miesięcy, a pomimo to postępowania karnego skarbowego nie wznowiono.
Skarżąca podniosła także, że organ nie odniósł się do zarzutu dotyczącego charakteru dziennika budowy, a więc wpisów w takim dzienniku nie mogą prowadzić do twierdzenia, że prace nie były wykonane i domniemania, że dana faktura ich dotycząca jest fikcyjna; organ nie odniósł się do argumentu, że brak pierwotnego zgłoszenia inwestorowi (kontrahentowi) jako podwykonawcy nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że nie wykonano rzeczonych prac; organ nie odniósł się do zarzutu, że zeznania świadka K. W. uprawdopodabniają fakt wykonania kwestionowanych prac przez kontrahenta, pomimo że w tym zakresie znacznie lepszą wiedzę posiadał m.in. przesłuchany M. K. czy M. S., ponadto zeznania świadków: M. W., P. K. J. S. i M. K. przeczyły ustaleniom, że nie wykonano prac objętych kwestionowanymi fakturami.
Ponadto w ocenie skarżącej, organ odwoławczy w ogóle nie rozważał istotnych dla rozstrzygnięcia zagadnień i do części zarzutów w ogóle się nie odniósł, do pozostałych ustosunkował się wyłącznie powierzchownie, ogólnikowo, bezrefleksyjnie; przeciwnie - ograniczył się do powtórzenia twierdzeń organu pierwszej instancji, ignorując treść stawianych zarzutów, a tym samym ignorując istotne okoliczności faktyczne.
Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego
wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie
na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,
według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna skarżącej jako pozbawiona uzasadnionych podstaw kasacyjnych podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Natomiast, w przypadku podniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zwrócenia uwagi wymaga, iż przepis art. 176 p.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie.
Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. - jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza,
iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa
i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.
Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności,
której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.
Nadto, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.
W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju orzeczeniach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.
We wniesionej skardze kasacyjnej nie tylko nie powołano, ale także nie przyporządkowano zarzutów do podstawy kasacyjnej, tj. art. 174 pkt 1 lub pkt 2 p.p.s.a. Ponadto żaden z zarzutów nie został poprawnie uzasadniony. Nie podano bowiem jaka wykładnia lub zastosowanie jest prawidłowe, a także nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien dotyczyć konkretnych przepisów p.p.s.a. (przepisy tej ustawy stosuje sąd administracyjny) w powiązaniu z przepisami postępowania zawartymi w O.p.
Wskazać należy, że chociaż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale
pełnego składu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 stwierdził, że w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., jednak w tej sprawie zarzuty nie mogą zostać rozpoznane, gdyż nie jest możliwe ich przyporządkowanie do ich uzasadnienia.
W szczególności zaś należy wskazać, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, obejmujący przepisy tak Konstytucji RP, jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", przez ich niewłaściwą wykładnię, skarżący nie wskazał, jaka wykładnia lub zastosowanie jest prawidłowe. Przeciwnie, analiza tego zarzuty dowodzi, że skarżący utożsamia skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze skutkami przerwy biegu terminu jego przedawnienia, nie dostrzegając istotnej różnicy w tych instytucjach uregulowanych w przepisach O.p. Dodatkowo, skonfrontowanie tego zarzutu z uzasadnieniem podstaw kasacyjnych dowodzi, że argumentacja skarżącego w istocie zmierza do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe. Jednak, skarżący kwestionując także te ustalenia, nie powołał jakichkolwiek przepisów O.p., czy to regulujących zasady naczelne postępowania podatkowego (poza naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 O.p.), czy to regulujących szczegółowo prowadzenie postępowania dowodowego.
Poddający się kontroli instancyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak uznania, że organ odwoławczy nie rozpoznał istoty sprawy i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie zasługiwał na uwzględnienie. Zarzut ten w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej został powiązany z pominięciem przez organ podatkowy w rozważaniach istotnych aspektów sprawy (które skarżąca wymieniła). Jednak, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy w sposób uprawniony dokonał własnej oceny materiału dowodowego. W rezultacie złożonego w sprawie odwołania, powtórnie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ustalono stan faktyczny i dokonano wykładni mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawionych przez skarżącą wniosków i zarzutów. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.
Nadto, wskazać należy, że organ odwoławczy posiada pełne uprawnienie
do przedstawienia własnej argumentacji prawnej w swojej decyzji, jak również
do rozszerzenia tej argumentacji o kolejne przesłanki, o ile nie zmieni podstawy
prawnej swojego rozstrzygnięcia. Tym samym, organ ten w pełni zrealizował
zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a skarżący skorzystał
z możliwości zaskarżenia decyzji organu odwoławczego do sądu administracyjnego,
czym zrealizował swoje prawo do sądu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.", należy wskazać, że zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny ustalił lub przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r.
sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt
I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1779/13).
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazano, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego opisu w jaki sposób dokonano analizy czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalnego jego wykorzystania dla zawieszenia biegu przedawnienia, opisu jakie konkretnie czynności analizowano i na jakiej podstawie uznano, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jego wykorzystanie do zawieszenia biegu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Z punktu widzenia oceny trafności i skuteczności zarzutów adresowanych wobec uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie można tracić z pola widzenia i tego, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie
art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw kasacyjnych.
O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 8.100 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
/-/ A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ J. Grzęda