II FSK 1397/21

II FSK 1397/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Krzysztof Kandut
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 154/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-06-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 120, art. 122, art. 187 § 1. art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 154/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., I SA/Lu 154/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. K. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji stwierdził, że podatnik w prowadzonej jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej ujął faktury wystawione przez firmę G. sp. z o.o. dotyczące montażu sufitu podwieszanego, ułożenia glazury, wykonania utwardzenia na drodze gruntowej, wykonania ogrodzenia domu weselnego i sprzedaży tłucznia.
Na podstawie zgromadzonych materiałów (protokołów kontroli, protokołu przesłuchania strony, protokołu z czynności sprawdzających oraz włączonych do akt kontroli podatkowej zanonimizowanych wyciągów z dokumentów dotyczących m.in. firmy rzekomego wykonawcy) organ I instancji ustalił, że rzekomy wykonawca nie mógł wykonać usług wskazanych na ww. fakturach, gdyż nie dysponował sprzętem, zasobami ludzkimi, materiałem niezbędnym do wykonania usług. Skarżący nie dysponował również żadną dokumentacją związaną z tymi transakcjami.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji celem wyjaśnienia wątpliwości co do używania samochodu mercedes. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 10 stycznia 2020 r., I SA/Lu 624/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r., wskazując, że zebrany materiał jednak był kompletny.
Ponownie rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe za 2013 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r. Jednak na mocy postanowienia z 5 października 2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy urzędowi skarbowemu w złożonej deklaracji PIT-36L za 2013 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik urzędu skarbowego pismem z 12 października 2018 r. poinformował stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie. Do 5 stycznia 2021 r. nie wydano prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie prowadzonego postępowania. Tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.
W zakresie zakwestionowanych faktur organ podniósł, że organy podatkowe powzięły informacje, z których wynikało, że rzekomy wykonawca usług uczestniczył w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur. Oferowane przez niego usługi lub towary nie mogły być przedmiotem obrotu, gdyż nie posiadał on zaplecza pracowniczego i magazynowego, umożliwiającego ich realizację.
Skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług oraz dostarczenie tłucznia przez spółkę G. sp. z o.o.. Złożone wyjaśnienia nie pozwoliły zidentyfikować pracowników wykonujących usługi. Spółka .G. sp. z o.o. nie dysponowała odpowiednim do zaplanowanych prac zapleczem technicznym, nie udowodniono również posiadania przez nią tłucznia drogowego, który - zdaniem strony - miał być składowany na podwórku . L. W.. Tym samym kwoty wynikające
z zakwestionowanych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów strony z uwagi na pierwotną niemożliwość świadczenia.
Dodatkowo terminy płatności zakwestionowanych faktur świadczą o fikcyjności transakcji w ramach łańcucha dostaw. Na koncie spółki .G. sp. z o.o. pozostawać miały niewielkie kwoty, stanowiące "prowizję" za wystawianie faktur niedokumentujących faktycznie zrealizowanych usług. To kolejny argument przemawiający za fikcyjnością transakcji. Organy nie kwestionowały wykonania usług, ale podnosiły, że wykonawcą nie był podmiot wskazany w fakturach.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie doszło do realizacji usług i sprzedaży tłucznia wykazanych w spornych fakturach, gdyż nie sposób przyjąć za realną sytuację, by spółka .G. sp. z o.o. zrealizowała ww. czynności nie dysponując ani sprzętem, ani zasobami ludzkimi, ani towarem niezbędnym do wykonania usług i sprzedaży towaru. Nie można także uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką zachowania stron transakcji opiewającej na znaczną kwotę (ok. 214.000 zł brutto), gdzie żadna ze stron transakcji nie posiada, poza fakturami, żadnej innej dokumentacji (np. umów z inwestorem, kosztorysów, protokołów odbioru). Zachowanie takie budzi wątpliwości także i z tego powodu, że umowy, kosztorysy czy protokoły odbioru robót stanowią istotny element późniejszych rozliczeń między stronami, ewentualnych odszkodowań, odpowiedzialności za wykonane usługi z tytułu rękojmi czy gwarancji.
W konsekwencji fakt, że podatnik nie posiada poza fakturami i dowodami zapłaty żadnych dowodów świadczących o wykonaniu określonych usług dowodzi, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że wartości wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegający na:
1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a także błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art.187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p.") wobec:
- przyjęcia do orzekania stanu niezgodnego z rzeczywistością w zakresie zaliczenia w koszty wydatków poniesionych w związku z osiąganiem przychodów, tj. wydatków z faktur wystawionych przez . G. sp. z o.o. utrzymującego bezpodstawnie, że kooperacja między Skarżącym a wystawcą zakwestionowanych faktur nie miała miejsca, dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów z których nie wynikają okoliczności braku kooperacji, niedostrzeżenia niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie wskazanym wyżej oraz w zakresie zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r.,
- braku wykluczenia przez organ spornego przedawnienia oraz pełnego odniesienia się do ustalonych faktów i zebranych dowodów w uzasadnieniu, co istotnie naruszało art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.,
2) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a także błędnym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., a także wobec art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 a) O.p. oraz art. 8, art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w sytuacji rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony stanu faktycznego (niewątpliwie istniejące w związku z niemożnością przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania .A. S. L. W.),
3) naruszeniu art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. wobec niedostrzeżenia pogwałcenia zasad rzetelnego procesu, dla którego obligatoryjnym pozostaje wyjaśnienie stanu faktycznego
z poszanowaniem zasady prawdy materialnej oraz obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowej, obiektywnej i logicznej oceny tego
o materiału, a także rzetelnego - a nie pomijania zarzutów skargi, iluzorycznego, czy powierzchownego odniesienia się sądu do zarzutów skargi (kwestie dotyczące zasady zaufania, zasady usprawiedliwionych oczekiwań, pewności prawa, czy zasady proporcjonalności),
4) naruszenia art. 1-3 P.p.s.a, art. 1 § 1 P.u.s.a (Dz. U. 2021.137), art. 184 Konstytucji oraz 269 P.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec niezwiązania się przez skład orzekający treścią uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w związku z uznaniem przez sąd, że z tej uchwały wynika nadanie mu uprawnienia do zajęcia merytorycznego stanowiska w kwestii dotyczącej bezpośredniego wymiaru zobowiązania, w tym w szczególności zupełności materiału dowodowego, trafności ustaleń faktycznych i adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego, mówiącego o wymiarze podatku w warunkach, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania. Tymczasem z uchwały jasno wynika, że rolą sądu jest kontrola orzeczeń, a nie zastępowania w tych czynnościach organu podatkowego,
5) naruszeniu art. 151 P.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku sądu akceptację przeprowadzonego postępowania
z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie tak ustalonego, niepełnego i błędnego, stanu faktycznego. Konsekwencją naruszenia tych przepisów było błędne niezastosowanie w sprawie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (nieuchylenie decyzji),
- art. 174 pkt 1) P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, poprzez:
6) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wbrew treści uchwały z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, nakazującej by organ w decyzji przedstawił stanowisko w materii art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w uzasadnieniu decyzji, czego decyzja jest pozbawiona,
7) niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia wydatku w koszty podatkowe bez udowodnienia tezy o nierzetelności dokumentów, które były poprawną podstawą zapisów w księgach podatnika,
8) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. wobec nieuprawnionego przyjęcia, że organy w tej sprawie nie działały w warunkach przedawnienia,
9) naruszenie art. 2 i 64 Konstytucji poprzez nieuprawnioną ingerencję w prawo własności w skutek obciążenia podatnika nienależnym podatkiem, kosztem jego majątku, czemu sprzeciwiają się standardy państwa prawa.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów i umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, organ wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
4. Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy organy podatkowe wszczynają to postępowanie wyłącznie celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że ‚"w przypadkach wątpliwych (podkreślenie Sądu), w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".
Postępowanie karne skarbowe wszczęto 5 września 2018 r., czyli na rok
i ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W ocenie Sądu nieuzasadnione jest twierdzenie, że upływ tego terminu był "bliski". Pamiętać też trzeba, że sama bliskość terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie oznacza jeszcze instrumentalności jego wszczęcia, ponieważ do takiego wniosku muszą prowadzić też inne okoliczności sprawy (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2024 r., I FSK 1174/23).
Nieuzasadniony jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z przywoływaną wyżej uchwałą, obowiązek przedstawienia uzasadnienia co do nieinstrumentalności zawieszenia biegu przedawnienia istnieje tylko
w "przypadkach wątpliwych". Sąd uznał, że ten przypadek taki nie jest, biorąc pod uwagę duży odstęp czasowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a datą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemożliwe jest ponadto wymaganie, by w uzasadnieniu każdej decyzji administracyjnej wskazywać, dlaczego dana sprawa nie uległa przedawnieniu w momencie wydawania decyzji. Po pierwsze, taki obowiązek nie wynika z właściwej ustawy. Po drugie zaś, organ i tak bierze pod uwagę tę okoliczność z urzędu.
Wobec powyższego niezasadny jest również zarzut w zakresie "braku wykluczenia przez organ spornego przedawnienia oraz pełnego odniesienia się do ustalonych faktów i zebranych dowodów w uzasadnieniu". Organy każdorazowo to przedawnienie wykluczają, co było wykazywane przez Sąd w poprzednim akapicie, a co wynikało również z akt sprawy i co trafnie dostrzegł sąd pierwszej instancji.
W dacie wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została jeszcze wydana, ale sąd pierwszej instancji orzekał już po jej wydaniu i ustosunkował się do jej treści w sposób prawidłowy. Dokonał szczegółowej oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w uzasadnieniu wyroku, a w konkluzji wyraźnie wskazał, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji właściwie ocenił zebrany stan faktyczny, a następnie dokonał subsumcji, czego wyraz dał w dostatecznie przygotowanym uzasadnieniu wyroku, jednocześnie wskazując, że organ także prawidłowo dokonał czynności. Materiał dowodowy został bowiem przez organ zebrany starannie, dowody zostały ze sobą skonfrontowane,
a wnioski — prawidłowo wyciągnięte. W tym miejscu warto również przywołać fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje on, że "[f]akt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2024 r., III FSK 605/23). W niniejszej sprawie Sąd nie dostrzega wadliwości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji.
Wobec tego nieuzasadnione są zarzuty (Sąd przywołał je w całości w części faktycznej uzasadnienia):
1) błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O.p.;
2) naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. wobec niedostrzeżenia pogwałcenia zasad rzetelnego procesu, dla którego obligatoryjnym pozostaje wyjaśnienie stanu faktycznego (ponieważ stan ten został w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśniony);
3) naruszenia art. 151 P.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.;
4) niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a także błędnego zastosowania art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art.187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Nieuzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji uznał, iż z przywoływanej wcześniej uchwały "wynika nadanie mu uprawnienia do zajęcia merytorycznego stanowiska w kwestii dotyczącej bezpośredniego wymiaru zobowiązania", podczas gdy rolą sądu administracyjnego jest "kontrola orzeczeń, a nie zastępowanie w tych czynnościach organu podatkowego". Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu uzasadnienia nie rościł sobie takiego uprawnienia.
Wskazać trzeba, że wojewódzki sąd administracyjnie istotnie ma możliwość tylko kontroli wydawanych aktów administracyjnych, które może uchylić (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), których nieważność może stwierdzić (pkt 2 tego przepisu), czy których wydanie z naruszeniem prawa może stwierdzić (pkt 3 tego przepisu). Sąd administracyjny nie ma natomiast możliwości wydawania wyroków, które mogłyby zmieniać treść np. decyzji administracyjnych. Sądy administracyjne mają funkcję kasatoryjną, od której przewidziany jest jedynie wyjątek w zakresie możliwości umorzenia postępowania administracyjnego (zob. art. 145 § 3 P.p.s.a.). Nawet kompetencja z art. 145a P.p.s.a. nie ma mocy "zastąpienia organu", a jedynie zobowiązania go do wydania decyzji o określonym sposobie załatwienia sprawy, co ma przyspieszyć dalsze postępowanie. Także i w takim przypadku sąd administracyjny jednak realizuje funkcję kasatoryjną, a w uzasadnieniu podaje jedynie wskazówki, kierunki rozstrzygnięcia dla organu. W żadnym razie jednak sądy administracyjne organów nie mogą zastępować, co wynika z wykładni systemowej m.in. powyższych przepisów. Stąd nieuwzględnienie tego zarzutu Skarżącego.
Z okoliczności sprawy wynika, że nie ulega wątpliwości, iż Skarżący zdawał sobie sprawę z fikcyjności faktur. Świadczą o tym drobne kwoty, które pozostawały jako prowizja za ich wystawienie- jak trafnie spostrzegł sąd pierwszej instancji. Zjawisko fikcyjnych, "pustych" faktur Sąd ocenia jednoznacznie negatywnie, zauważając jednocześnie, że ich wystawianie może powodować odpowiedzialność karną. Oczywiste jest przecież, że zjawisko to jest negatywne zarówno wobec państwa, jak i społeczeństwa z uwagi na to, że dochodzi wówczas do nieuprawnionego zwiększania kosztów uzyskania przychodu u niektórych podatników prowadzącego do obniżania wysokości płaconych przez nich podatków. Na tym tracą wszyscy pozostali tworzący krajową społeczność: państwo wówczas mniej skutecznie może realizować swoje zadania z uwagi na niższe dochody, a pozostali podatnicy płacą podatki w należnych wysokościach, co może wpływać na nich demotywująco, gdy dowiedzą się, że część podatników fikcyjnie podwyższa własne koszty uzyskania przychodu. Dlatego zasadnie proceder ten jest uznawany za zabroniony.
W prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 18 października 2019 r., I SA/Lu 146/19 w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. wydanym wobec T. G. sąd zaakceptował twierdzenia organów, że G. sp. z o.o. w badanym okresie nie posiadał siedziby, nie funkcjonowała pod adresem wskazanym w KRS, nie posiadała środków trwałych, nie posiadała zaplecza magazynowego, oprócz prezesa nie zatrudniała nikogo i wystawione faktury były fakturami pustymi bowiem spółka G. sp. z o.o. nie była w stanie świadczyć usług.
Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że organy w niniejszej sprawie trafnie uznały wystawiane faktury za fikcyjne, a sąd pierwszej instancji zasadnie to zaakceptował, z którą to oceną Sąd się zgadza. Oczywiste jest, że "puste" faktury nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2024 r., II FSK 747/21; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13). Takimi kosztami będą przecież tylko transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości.
Zasada in dubio pro tributario dotyczy w tej sprawie (jak i ogólnie) rozumienia przepisów prawnych i ich wykładni. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego i jego ustalania, a nieprzesłuchanie dwóch świadków nie może być rozumiane jako okoliczność rozumiana na korzyść podatnika. Stan faktyczny organy prawidłowo i skrupulatnie bowiem ustaliły także bez dokonania tych przesłuchań. Poprzez subsumcję organy wysnuły ze stanu faktycznego poprawne wnioski, które sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował. Dlatego niezasadny był zarzut implikujący, że wątpliwości w zakresie stanu faktycznego były rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego. Takich wątpliwości w przedstawionym stanie faktycznym bowiem nie było.
Na koniec, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2 i 64 Konstytucji RP. Po pierwsze, jest on zbudowany wadliwie, ponieważ nie wskazuje, czy przepisy te były np. niewłaściwie zinterpretowane lub błędnie (nie)zastosowane, a wskazanie tego jest konieczne w przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego (zob. art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Po drugie natomiast, zarzut ten jest sformułowany bardzo ogólnie i jest w zasadzie wtórny wobec pozostałych zarzutów. Skoro natomiast zostały one uznane za nieuzasadnione, to i ten zarzut na uwzględnienie nie zasługiwał. Nie jest ponadto rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego dopowiadać sobie czy domyślać się treści zarzutów kasacyjnych (w sytuacji np. ich ogólnego sformułowania), ponieważ Sąd ten jest tymi zarzutami związany (zob. art. 183 § 1 P.p.s.a.).
5. Biorąc pod uwagę powyższe, skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, ponieważ żaden z jej zarzutów nie został uznany za zasadny. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a., jak w sentencji, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na postawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a.