II FSK 1388/20

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 789/19 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.329.2019.2.IR UNP: 788419 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 789/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę J. K. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłową - niewłaściwą ocenę ich zastosowania (w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego - opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, przez Sąd, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów objętych w spółce przejmującej (wydanych Wnioskodawcy w ramach transakcji połączenia w zamian za akcje Spółki przejmowanej) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia.

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1f pkt 1 i z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu interpretacyjnego i bezpodstawnemu przyjęcie, przez Sąd, że:

- błędne jest stanowisko Organu, iż w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki z 2013 r., jakie faktycznie poniósł Wnioskodawca na objęcie akcji w przejętej spółce komandytowe - akcyjnej (już nieistniejącej ) oraz brak było także podstaw, aby w tym zakresie uwzględniać regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 roku,

- Organ naruszył przepisy art. 21 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Powyższe uchybienia Sądu skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadającej prawu interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przejmującej, koszty (wartość) tych udziałów powinny odnosić się do ich wartości nominalnej - równej wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia (jak wskazuje Skarżący), czy też za koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wysokość wydatków jakie Skarżący faktycznie poniósł na objęcie akcji SKA, spółki która została przejęta przez inna spółkę kapitałową (jak przyjął Organ interpretacyjny).

Analogiczny problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyroki NSA o sygn. akt II FSK 131/15, Lex nr 2249247, II FSK 130/15, Lex nr 2247737, II FSK 3418/13, Lex nr 2036561; II FSK 2844/13, Lex nr 1959513, II FSK 2661/13, POP 2015, nr 6 s. 547-550 z glosą aprobującą R. Mastalskiego i II FSK 2569/15, Lex nr 2400118., II FSK 1045/21, Lex nr 3289115).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawna przestawionego zagadnienia prawnego jest prawidłowa i wyczerpująca, a zatem uwagi poczynione w uzasadnieniu powyższych wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego, skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Z treści art. 24 ust. 5d) u.p.d.o.f. wynika wprost, że przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 1) oraz w zamian za wkład będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 2). W rozpoznanej sprawie udziały nie zostały nabyte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, zatem przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie do udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład w postaci rzeczy lub praw.

W przedstawionym stanie faktycznym należało uznać, że treść art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za akcje lub udziały innych spółek, w tym także w sytuacji łączenia spółek, nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób udziałów (akcji), w wartości nominalnej umarzanych akcji. Uznanie za prawidłowe, stanowiska zaprezentowanego przez Organ w zaskarżonej interpretacji oznaczałoby, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż akcje i udziały – kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna umarzanych akcji. Jeżeli natomiast przedmiotem umorzenia byłyby akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów w innych spółkach, kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość nominalna akcji lub udziałów (z dnia ich objęcia) wniesionych do spółki w celu objęcia udziałów (akcji), podlegających obecnie umorzeniu.

Również wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, iż przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów, niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., to wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej określoności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP).

Skoro zatem przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za akcje lub udziały spółki przejmowanej, to twierdzenie, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów w spółce przejmowanej objętych w zamian za wkład niepieniężny, z dnia ich objęcia, należy uznać za działanie naruszające te przepisy. Wniosek ten wypływa z treści art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., które stanowią, że w sytuacji opisanej w hipotezie tych przepisów, która odpowiada stanowi faktycznemu występującemu w rozpoznawanej sprawie, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest ich wartość nominalna.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia przepisów postepowania.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wskazując na naruszenie prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14 oraz z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie i w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w uzasadnieniu, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Wskazany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został uzasadniony w jej dalszej części i nie wiadomo zatem w czym jej autor upatruje jego naruszenia, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.