II FSK 1373/22

II FSK 1373/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3009/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-07-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 16i ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3009/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2022 r., III SA/Wa 3009/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. W dniu 9 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Zadał dwa pytania:
1. Czy prawidłowo postąpił podejmując w 2020 r. decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych wynikających z wykazu stawek amortyzacyjnych, przy zastosowaniu których dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych w leasing operacyjny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w 2020 r. ze skutkiem od dnia wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?
2. Czy będzie mógł dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych wynikających z wykazu stawek amortyzacyjnych, przy zastosowaniu których dokonywał tych odpisów w roku podatkowym wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w roku podatkowym lub latach podatkowych następujących po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ze skutkiem od dnia wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?
Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że postąpił prawidłowo podejmując w 2020 r. decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych oddanych w leasing operacyjny, które były amortyzowane metodą liniową, ze skutkiem od dnia wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Równocześnie będzie mógł dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych, przy zastosowaniu których dokonywał tych odpisów w roku podatkowym wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
W ocenie Wnioskodawcy art. 16i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.) przemawia za wnioskiem, że przepis ten nie wskazuje okresów, których zmiana stawek amortyzacji miałaby dotyczyć. W związku z tym, możliwość zmiany (obniżenia) stawek amortyzacyjnych dotyczy zarówno przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym rozliczeń za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Zdaniem Spółki za prawidłowością jej stanowiska przemawia wykładnia językowa, jak i celowościowa i autentyczna przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.
Interpretacją indywidualną z dnia 21 października 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
3. Sąd uwzględnił skargę, podnosząc, że przyjęty przez Skarżącą sposób postępowania jest dopuszczalny.
Sąd zwrócił uwagę, że na poparcie swoich odmiennych stanowisk zarówno Wnioskodawca, jak i organ powołali treści uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w tym w szczególności do nowelizacji art. 16i ust. 5 (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.). Zdaniem sądu jednak wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. organu pozostaje w sprzeczności z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu prawa, która prowadzi do wniosku, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.
4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 i ust 5 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Wnioskodawca jest uprawniony do zmiany (obniżenia) stawek amortyzacyjnych zarówno przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym rozliczeń za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, do dowolnej wysokości dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca może zmienić stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca
danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta w trakcie
trwania roku podatkowego, podczas gdy obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej podatnik może dokonać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo "następny" należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Podatnik nie może natomiast w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych według stawek wynikających z wykazu i stosując od dnia 1 stycznia 2020 r. obniżone stawki amortyzacyjne, ponieważ jak wynika z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych (tj. do których została podjęta decyzja o powróceniu do stawki podstawowej określonej w wykazie od dnia 1 stycznia 2020 r.) będzie możliwe - jak wynika z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.- od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, tj. od dnia 1 stycznia 2021 r.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Wnioskodawca podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w skardze kasacyjnej organ powołał wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 793/20 z dnia 3 lutego 2021 r. oddalający skargę, czyli przyznający rację organowi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
5. Zasadnie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną Wnioskodawca, że organ wykorzystał argumentację zawartą w wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 793/20 z dnia 3 lutego 2021 r. Wyrok ten jednak został uchylony przez NSA w dniu 25 stycznia 2024 r., II FSK 545/21.
Naczelny Sąd uzasadniając wskazane rozstrzygnięcie zauważył, że w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (zob. druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że wykładany przepis uniemożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem dotyczącym konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za wszystkie okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego.
NSA w przytoczonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroku wytknął sądowi pierwszej instancji błędne stanowisko, przyznające rację organowi podatkowemu – że, wbrew stanowisku wyrażonemu przez spółkę, nie jest ona uprawniona do dokonania zmiany stawek amortyzacyjnych w trakcie danego roku podatkowego (2020) ze skutkiem od pierwszego miesiąca owego roku podatkowego - czyli powrotu do wysokości stawki stosowanej w poprzednim roku podatkowym. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do wprowadzenia tego rodzaju ograniczenia przy dokonywaniu wykładni art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. w oparciu o końcową część zdania drugiego tego przepisu, z pominięciem jego części początkowej.
W wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19, NSA natomiast wskazuje, że z językowego znaczenia regulacji wynika, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) - rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.
Powyższe stanowisko zgodne jest z art. art. 81 § 1 O.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać.
Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej.
Wyrażone tak precyzyjnie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Stanowisko sądu pierwszej instancji wpisujące się w nurt orzecznictwa NSA jest prawidłowe i skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów za jego uchyleniem.
6. Mając powyższe na uwadze, NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.